關于稅收滯納金是否可以超過本金的意見

稅收滯納金到底能不能超過本金？這個看似很簡單的問題已經被財稅法律圈爭論長達十年之久，有人引用各級稅務局的答復，有人擺出各級法院司法判例，有人探究稅收滯納金的利息本質，但一直沒有較為統一和令人信服的結論。今天，我們就從滯納金的法律性質出發，再探稅收滯納金究竟能否超過本金這個問題？

一、關于“滯納金”的性質

（一）“滯納金”的法律性質不明確及被廣泛濫用階段

《中華人民共和國行政強制法》實施前，“滯納金”這一概念不僅適用在行政法領域，還泛濫的出現在本應由民法調整的公用事業的制式合同文本中；1995年商務印書館出版的《現代漢語詞典》，對“滯納金”的解釋是“因逾期繳納稅款、保險費或水、電、煤氣等費用而需額外繳納的錢”。滯納金在非行政法領域中被廣泛提及，是因為一些如水、電、燃氣等公用事業在計劃經濟體制下具有行政管理的屬性，對遲延履行義務的一方征收滯納金是公權力行使的結果。隨著法治經濟改革的進行，部分部門制定或修改了相關的規定，在部分公用事業領域廢除了“滯納金”的提法。如國家發展改革委和建設部對原國家計委、建設部頒布的《城市供水價格管理辦法》有關條款作的修訂，就取消了其中“接到水費通知單15日內仍不交納水費的，按應交納水費額每日加收0.5‰的滯納金”的規定。在《建設部關于對自來水水費滯納金有關問題的復函（建辦綜函【2005】120號）》中，建設部明確表示“城市供水企業在具體執行中，可按《中華人民共和國合同法》、《城市供水條例》的有關規定，通過與用戶協商，在供水合同中約定逾期付款的違約金標準；沒有約定的，按照最高人民法院的有關司法解釋，可參照中國人民銀行規定的金融機構計收逾期利息的標準計量逾期付款違約金。”這是國家機關對公用事業中的“滯納金”的第一次明確否定。

（二）國家稅務總局對“滯納金”法律性質的理解以及《中華人民共和國行政強制法》對“滯納金”的定位

1、2023年以前稅務機關對“滯納金”的理解與適用

1992年頒布實施的《中華人民共和國稅收征管法》并未對“滯納金”的法律性質予以立法上的明確。2023年前，稅務機關傾向性認為滯納金屬于因逾期繳納稅款給國家造成的一種利息損失，因此，國家稅務總局在關于貫徹《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則若干具體問題的通知（國稅發[2003]47號）中指出，關于滯納金的計算期限問題：對納稅人未按照法律、行政法規規定的期限或者未按照稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限向稅務機關繳納的稅款，滯納金的計算從納稅人應繳納稅款的期限屆滿之次日起至實際繳納稅款之日止。

2、2023年后國家稅務總局、財政部對“滯納金”的意見

2023年，國務院法制辦公室將稅務總局、財政部起草的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》及其說明全文公布，征求社會各界意見。征求意見稿第五十九條規定，“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息。”第六十七條規定，“納稅人逾期不履行稅務機關依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。”在同一修改草案中“稅收利息”和“滯納金”的分別表述，表明國家稅務總局和財政部實際否定了滯納金屬于“加收稅收利息”的觀點。該修改草案雖因立法者出于減輕納稅人負擔的考量未獲通過，但作為草案起草者的國家稅務總局、財政部對“滯納金”新的觀點已經躍然紙上。

3、《中華人民共和國行政強制法》對“滯納金”的定位

《中華人民共和國行政強制法》第十二條規定，“ 行政強制執行的方式：（一）加處罰款或者滯納金；（二）劃撥存款、匯款；（三）拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設施或者財物；（四）排除妨礙、恢復原狀；（五）代履行；（六）其他強制執行方式。”由此可見，立法機關將滯納金的法律性質定位為“強制執行方式”。

通過以上梳理，不難看出，對“滯納金”法律性質的理解，經歷了“混沌到逐漸明晰到明確”的過程。根據《中華人民共和國行政強制法》和《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》的相關表述，滯納金就是行政機關迫使行政相對人履行義務的一種強制手段。

二、稅收行政領域滯納金不應超過稅款本金

《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條、第五十二條未對征收滯納金的期限進行規定；

《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十五條規定的加收滯納金的截止時間為納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日；

《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規定加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額，該條款實際隱性的規定了滯納金計算的日期。

《中華人民共和國立法法》第八十八條規定“ 法律的效力高于行政法規、地方性法規、規章。”第九十二條規定“ 同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定。”《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》屬于行政法規，位階層次低于《中華人民共和國行政強制法》。在同位階特別法《中華人民共和國稅收征收管理法》未明確規定的前提下，而位階相對低于上位法《中華人民共和國行政強制法》的情形下，在滯納金是否可以超過稅款本金的問題上，應適用《中華人民共和國行政強制法》第四十五條的規定，滯納金不可以超過稅款本金。

三、判例觀點

（一）原告佛山市順德區金冠涂料集團有限公司不服被告廣東省國家稅務局稅收強制執行決定案（廣東省廣州市中級人民法院(2023)穗中法行初字第21號）

法院觀點：關于稅收強制執行決定是否違反《中華人民共和國行政強制法》的強制性規定的問題。《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規定：“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。”該法自2023年1月1日起施行，被上訴人于2023年11月29日作出被訴稅收強制執行決定應符合該法的規定。被訴稅收強制執行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數額超出了金錢給付義務的數額，明顯違反上述法律的強制性規定，亦應予以撤銷。

淮安市淮陰區國家稅務局與淮安市禹益金屬制品廠不履行法定職責上訴案（江蘇省淮安市中級人民法院(2023)淮中行終字第0013號）

裁決文書：原告補繳稅款應否加收滯納金。被告主張滯納金的計算依據有相關稅法的明確規定，無須在決定書中表述。本案所涉《稅務處理決定書》中未載明補繳每項稅款的滯納金繳納起算時間、標準，與《中華人民共和國行政強制法》第四十五條的規定不符，讓行政相對人客觀上無從知曉。《稅務處理決定書》中有關加收滯納金的決定不具有發生法律效果的確定力、執行力、拘束力。

綜上所述，在滯納金不能超過稅款本金的問題上，筆者認為無論是從歷史沿革，還是現行法律規定，已經清晰、明確的顯示出稅收行政領域滯納金不應超過稅款本金。