房地產企業的自持物業租賃時，經常給予商戶免租期的優惠，對此如何進行財稅處理，有必要進行梳理分析。

一、房產稅

《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）第二條規定：“對出租房產，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產權所有人按照房產原值繳納房產稅?！狈慨a原值是指納稅人按照會計制度規定，在賬簿“固定資產”科目中記載的房屋原價。

根據《中華人民共和國房產稅暫行條例》（國發[1986]90號）第三條的規定：“房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。具體減除幅度，由省、自治區、直轄市人民政府規定。”

《關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2023]43號）第二條規定：“房產出租的，計征房產稅的租金收入不含增值稅”。

案例1：

2023年1月1日甲房地公司出租寫字樓給乙作為辦公之用，甲“固定資產”科目記載的房屋價值5000萬元。雙方簽訂合同約定租期3年，每月租金20（不含增值稅）萬元，2023年1-3月為免租期，2023年4月1日一次收取2023年的租金180萬元，甲公司計算繳納2023年房產稅為21.6（180×12%）萬元。

案例解析：

甲公司2023年計算繳納的房產稅不正確。給予乙公司3個月的免租期甲也要計算繳納房產稅，按照房產原值進行計算：5000×（1-30%）×1.2%÷12×3=10.5（萬元）。因此，2023年甲公司要繳納房產稅共計32.1（21.6+10.5）萬元。

從價計征：從價計征是按房產的原值減除一定比例后的余值計征，其公式為：

應納稅額=應稅房產原值×（1-扣除比例）×年稅率1.2%

從租計征：從租計征是按房產的租金收入計征，其公式為：應納稅額=租金收入×12%

通過案例計算可見，甲公司要避免在合同中使用“免租期”的字眼，否則會造成稅負增加。甲公司在合同中應有“為了培育市場，租期的第一年每月租金15萬元，第一年共計180萬元；第二年租期每月租金20萬元，第二年共計240萬元；第三年租期每月租金20萬元，第三年共計240萬元”等類似條款，這樣，雖然沒有免租期和有免租期下所收到的租金總額都為660萬元，但沒有免租期下比有免租期下所繳納的房產稅減少了10.5萬元。

二、增值稅

《企業會計準則第21號—租賃》（新修訂）第四十五條規定：“在租賃期內各個期間，出租人應當采用直線法或其他系統合理的方法，將經營租賃的租賃收款額確認為租金收入?！?/p>

《國家稅務總局關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2023年第86號）第七條規定：“納稅人出租不動產，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2023〕36號文件印發）第十四條規定的視同銷售服務?！?/p>

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2023]36號附件1）第四十五條的規定：“租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”

根據以上規定，房地產企業出租商業房產時，如果采取預收款方式的，增值稅納稅義務產生在收到預收款的當天，而按照會計準則的規定此時還沒有確認租金收入。所以，要注意采取預收款方式收取租金的情況下，增值稅納稅義務發生時間不是確認收入時，而是在預收租金時。

案例2：

甲房地產公司（增值稅一般納稅人）出租2023年建成的寫字樓（開工日期為2023年8月1日）給乙公司，合同租期為2023年9月1日—2023年12月31日，其中2023年9月1日—2023年12月31日為免租期。合同約定年租金110（含稅）萬元，2023年9月1日、2023年1月1日和2023年1月1日分別收取租金110萬元。

1.2023年賬務處理

（1）9月1日

借：銀行存款110

貸：預收賬款100

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）10

（2）按照會計準則要確認收入，每月收入=110×3÷（1+10%）÷40=7.5（萬元）

借：預收賬款7.5

貸：其他業務收入7.5

2.2023年賬務處理

借：預收賬款7.5

貸：其他業務收入7.5

3.2023年賬務處理

（1）1月1日

借：銀行存款110

貸：預收賬款100

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）10

（2）每月確認收入

借：預收賬款7.5

貸：其他業務收入7.5

4.2023年賬務處理

（1）1月1日

借：銀行存款110

貸：預收賬款100

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）10

（2）每月確認收入

借：預收賬款7.5

貸：其他業務收入7.5

三、企業所得稅

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第一條“關于租金收入確認問題”規定：“根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入?！卑瓷鲜鲆幎ǚ治?，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以按照合同或協議規定的應付租金日期確認收入，也可以在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。

與會計準則的規定相對比可見，提前收到的租金收入，如果在所得稅上選擇“在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入”，稅會不會產生差異；如果在所得稅上選擇按照在收取租金時一次性確認收入，則會產生稅會差異。

案例3：承接案例2，企業所得稅上選擇按照在收取租金時一次性確認收入。

案例解析：

1.2023年會計上確認4個月免租期的收入30（7.5×4）萬元，所得稅收入為100萬元，所得稅收入-會計收入=100-30=70（萬元）。

2.2023年會計收入90萬元，所得稅收入為0，所得稅收入-會計收入=0-90=-90（萬元）。

3.2023年會計收入90萬元，所得稅收入100萬元，所得稅收入-會計收入=100-90=10（萬元）。

4.2023年會計收入90萬元，所得稅收入100萬元，所得稅收入-會計收入=100-90=10（萬元）。

可見，2023年納稅調增70萬元，2023年納稅調減90萬元，2023年納稅調增10萬元，2023年納稅調增10萬元。

以2023年為例，企業所得稅匯算清繳時，填報如下：