近年來(lái)，消費(fèi)行業(yè)廣泛使用積分獎(jiǎng)勵(lì)活動(dòng)，如航空公司積分換里程，醫(yī)藥零售企業(yè)積分抵優(yōu)惠等，積分獎(jiǎng)勵(lì)這一促銷(xiāo)方式更是被大型綜合購(gòu)物廣場(chǎng)所青睞。那么對(duì)積分消費(fèi)方式，增值稅與所得稅又該如何繳納呢?在稅會(huì)處理上存在哪些差異呢?接下來(lái)，筆者將結(jié)合案例分別從增值稅與企業(yè)所得稅兩方面進(jìn)行分析。

例：某大型綜合購(gòu)物廣場(chǎng)采取購(gòu)物消費(fèi)送積分活動(dòng)，按照商場(chǎng)活動(dòng)規(guī)定，每消費(fèi)滿100元贈(zèng)送價(jià)值1元的積分，銷(xiāo)費(fèi)金額不足100元不贈(zèng)送積，該企業(yè)未規(guī)定積分兌換失效期限，截至2023年12月，積分遞延收益期末余額高達(dá)680萬(wàn)元。那么，該企業(yè)積分消費(fèi)是如何做賬務(wù)處理的呢?經(jīng)了解，其賬務(wù)處理簡(jiǎn)述如下：

例如：某顧客消費(fèi)金額117.00元(含稅)，商場(chǎng)贈(zèng)送其價(jià)值1元的積分用于抵減以后的購(gòu)物款項(xiàng)。

該商場(chǎng)在收到顧客消費(fèi)款項(xiàng)贈(zèng)送積分時(shí)做了如下賬務(wù)處理：

借：現(xiàn)金/銀行存款117.00

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入99.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅)16.83

遞延收益1.17

該商場(chǎng)在顧客將積分兌換消費(fèi)時(shí)又做出如下賬務(wù)處理：

借：遞延收益1.17

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅)0.17

對(duì)商場(chǎng)做出的上述賬務(wù)處理，初看貌似沒(méi)有什么不妥之處，但仔細(xì)想想?yún)s又存在問(wèn)題，如果顧客獲得1.17元的積分后一直沒(méi)有兌換消費(fèi)，那么該商場(chǎng)就存在著沒(méi)有繳納0.17元增值稅的問(wèn)題，況且商場(chǎng)對(duì)增值稅的賬務(wù)處理是否符合《增值稅暫行條例》中對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定呢?

根據(jù)《增值稅暫行條例》第十九條第(一)項(xiàng)規(guī)定“銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。”

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施則》第三十八條規(guī)定“條例第十九條第一款第(一)項(xiàng)規(guī)定的收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷(xiāo)售結(jié)算方式的不同，具體分為：

(一)采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天。”

在顧客消費(fèi)117.00元(含稅)時(shí)，商場(chǎng)已經(jīng)全額收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)，符合增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，因此，該商場(chǎng)應(yīng)該在此時(shí)全額繳納增值稅17.00元，而不是將0.17元的增值稅延時(shí)繳納僅繳納增值稅16.83元。

在企業(yè)所得稅方面，商場(chǎng)取得100元不含稅收入，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入99元，確認(rèn)遞延收益1元，這樣的稅務(wù)處理是否正確呢?

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào))規(guī)定，“企業(yè)在銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷(xiāo)售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。”因此，該商場(chǎng)會(huì)計(jì)處理是符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的。那么，稅法對(duì)收入確認(rèn)又是如何規(guī)定的呢?

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]875號(hào))第一條規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

(一)企業(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

1.商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;

2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制;

3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量;

4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。

在國(guó)家稅務(wù)總局編寫(xiě)的《綜合零售業(yè)企業(yè)所得稅管理操作指南(2023年版)》中，對(duì)積分獎(jiǎng)勵(lì)兌換做出如下規(guī)定：

送出積分時(shí)的會(huì)計(jì)處理：對(duì)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的綜合零售企業(yè)，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào))規(guī)定處理;對(duì)未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的綜合零售企業(yè)，送出積分時(shí)，按實(shí)際收到的價(jià)款確認(rèn)收入，不在商品銷(xiāo)售與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配。

送出積分時(shí)的稅務(wù)處理：綜合零售企業(yè)送出積分時(shí)，按實(shí)際收到的價(jià)款確認(rèn)收入，不在商品銷(xiāo)售與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配。

會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異：執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的綜合零售企業(yè)，送出積分時(shí)收入確認(rèn)金額上存在差異，對(duì)年末積分對(duì)應(yīng)的未結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的遞延收益，應(yīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)增。對(duì)以前年度已調(diào)增過(guò)的遞延收益，在積分兌換并結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年損益時(shí)，可做納稅調(diào)減。

積分兌換時(shí)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理：

1.積分達(dá)到一定的數(shù)額，綜合零售企業(yè)返還消費(fèi)券的，通常是以電子消費(fèi)券的形式存于積分卡中。綜合零售企業(yè)送出消費(fèi)券時(shí)不作會(huì)計(jì)處理，待銷(xiāo)售商品收回消費(fèi)券時(shí)作為商業(yè)折扣或計(jì)入消售費(fèi)用。此方式下，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理方法一致。

2.積分達(dá)到一定的數(shù)值，綜合零售企業(yè)贈(zèng)送商品的情況：

會(huì)計(jì)處理：由于贈(zèng)送的商品是由綜合零售企業(yè)提供的，對(duì)贈(zèng)品不確認(rèn)收入，而是按贈(zèng)送商品的成本加增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額借機(jī)“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目，同時(shí)貸記“庫(kù)存商品”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”

稅務(wù)處理：贈(zèng)品應(yīng)視同銷(xiāo)售，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

綜上所述，該商場(chǎng)已取得全額銷(xiāo)售貨款，其收入與成本均能可靠計(jì)量，商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移，對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留繼續(xù)管理權(quán)，符合企業(yè)所得稅法收入確認(rèn)規(guī)定。同時(shí)，因該商場(chǎng)未設(shè)定積分兌換失效期，大量累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)下來(lái)的未兌換積分，實(shí)際上已成為失效積分。根據(jù)該企業(yè)的賬務(wù)處理，每?jī)r(jià)值1元的積分就會(huì)存在少繳納增值稅0.17元，少繳納企業(yè)所得稅0.25元，這顯然是存在問(wèn)題的。

筆者建議：對(duì)于積分獎(jiǎng)勵(lì)兌換問(wèn)題，商場(chǎng)在收到顧客消費(fèi)款項(xiàng)贈(zèng)送積分時(shí)應(yīng)全額繳納增值稅，會(huì)計(jì)處理上可按照準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)贈(zèng)送積分做遞延收益處理，但在當(dāng)年所得稅匯算時(shí)對(duì)未兌換的積分應(yīng)做納稅調(diào)增收入處理。以后年度該筆積分兌換時(shí)，因?qū)?yīng)的收入已納稅，會(huì)計(jì)上雖然確認(rèn)當(dāng)期收入，但當(dāng)年所得稅匯算時(shí)做納稅調(diào)減收入處理，從而避免產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

(來(lái)源：中國(guó)會(huì)計(jì)視野，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明出處)