編者按：納稅擔(dān)保法律制度是對(duì)民事?lián)７芍贫鹊囊环N援用，私法上，債的擔(dān)保是對(duì)平等主體之間已經(jīng)形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系提供法律上的保障，確保債權(quán)順利實(shí)現(xiàn)的一種措施。而稅法上的擔(dān)保制度卻是一種相對(duì)較為稚嫩的立法嘗試，與民事?lián)＞哂幸欢ǖ牟町悾荒艿韧Ｔ谒椒ㄉ希善薄⒐蓹?quán)都可以作為質(zhì)押的客體，而在公法上很多情況下卻不被稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)可，本文援引一則案例，說(shuō)明其中原由。

一、案例引入

荊州市地方稅務(wù)局稽查局對(duì)甲公司2009年1月1日至2011年12月31日地方稅費(fèi)申報(bào)繳納情況進(jìn)行了檢查，2023年11月26日依法作出（荊地稅稽處[2023]19號(hào)）稅務(wù)處理決定，依法向甲公司下達(dá)稅款追繳通知，要求甲公司補(bǔ)繳（扣繳）營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、個(gè)人所得稅等近2000萬(wàn)元。同時(shí)稽查局告知甲公司，若存在納稅上的爭(zhēng)議，必須先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的納稅擔(dān)保。隨后甲公司提起行政復(fù)議并以股權(quán)作為納稅質(zhì)押提供擔(dān)保。復(fù)議機(jī)關(guān)告知甲公司其提交的股權(quán)擔(dān)保材料，不符合《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第六十二條之規(guī)定。甲公司后又向復(fù)議機(jī)關(guān)郵寄《納稅擔(dān)保書》，納稅擔(dān)保人為甲公司的44名股東，擔(dān)保形式為“股權(quán)擔(dān)保”。復(fù)議機(jī)關(guān)作出《對(duì)甲公司納稅擔(dān)保的回復(fù)》，不同意接受甲公司提供的納稅擔(dān)保。甲公司對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)作出的不同意接受甲公司提供的納稅擔(dān)保決定的行政行為不服。

二、民事上股權(quán)質(zhì)押和股票質(zhì)押的區(qū)別

股權(quán)是有限責(zé)任公司或者股份有限公司的股東對(duì)公司享有的人身和財(cái)產(chǎn)權(quán)益的一種綜合性權(quán)利。即股權(quán)是股東基于其股東資格而享有的，從公司獲得經(jīng)濟(jì)利益，并參與公司經(jīng)營(yíng)管理的權(quán)利。股票是股份公司發(fā)行的所有權(quán)憑證，是股份公司為籌集資金而發(fā)行給各個(gè)股東作為持股憑證并借以取得股息和紅利的一種有價(jià)證券。每股股票都代表股東對(duì)企業(yè)擁有一個(gè)基本單位的所有權(quán)。每支股票的背后都會(huì)有一家上市公司。同時(shí)，每家上市公司都會(huì)發(fā)行股票。

一般意義上，股權(quán)質(zhì)押就是把“股票持有人”持有的股票(股權(quán))當(dāng)作抵押品，向銀行申請(qǐng)貸款或?yàn)榈谌降馁J款提供擔(dān)保。股權(quán)質(zhì)押又稱股權(quán)質(zhì)權(quán)，是指出質(zhì)人以所擁有的股權(quán)作為質(zhì)押標(biāo)的物而設(shè)立的質(zhì)押。按照目前世界上大多數(shù)國(guó)家有關(guān)擔(dān)保的法律制度的規(guī)定，質(zhì)押以其標(biāo)的物為標(biāo)準(zhǔn)，可分為動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。股權(quán)質(zhì)押就屬于權(quán)利質(zhì)押的一種。因設(shè)立股權(quán)質(zhì)押而使債權(quán)人取得對(duì)質(zhì)押股權(quán)的擔(dān)保物權(quán)，為股權(quán)質(zhì)押。股票質(zhì)押是一種和減持股份一樣非常常見的融資方式。從業(yè)務(wù)定位來(lái)看，股票質(zhì)押交易定位于服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)，解決中小型、創(chuàng)業(yè)型上市公司股東融資難的問(wèn)題，《擔(dān)保法》第七十五條規(guī)定，下列權(quán)利可以質(zhì)押：(一)匯票、支票、本票、債券、存款單、倉(cāng)單、提單；(二)依法可以轉(zhuǎn)讓的股份、股票；(三)依法可以轉(zhuǎn)讓的商標(biāo)專用權(quán)，專利權(quán)、著作權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)；(四)依法可以質(zhì)押的其他權(quán)利。

三、納稅人申請(qǐng)納稅擔(dān)保的范圍及時(shí)間

根據(jù)稅收征管法的第八十八條的相關(guān)規(guī)定，納稅人就納稅爭(zhēng)議提起行政復(fù)議需要先行依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，也即所謂的“納稅前置。”《納稅擔(dān)保實(shí)行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第11號(hào)）第二條對(duì)納稅擔(dān)保的概念予以了界定，所謂納稅擔(dān)保，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。納稅擔(dān)保人包括以保證方式為納稅人提供納稅擔(dān)保的納稅保證人和其他以未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)為納稅人提供納稅擔(dān)保的第三人。另外，納稅人不僅在同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議而未繳清稅款，需要申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)可以適用納稅擔(dān)保，有下列情況之一的也可以適用納稅擔(dān)保：（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，在規(guī)定的納稅期之前經(jīng)責(zé)令其限期繳納應(yīng)納稅款，在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入的跡象，責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保的；（2）欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的；（3）稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定可以提供納稅擔(dān)保的其他情形。納稅擔(dān)保范圍包括稅款、滯納金和實(shí)現(xiàn)稅款、滯納金的費(fèi)用。費(fèi)用包括抵押、質(zhì)押登記費(fèi)用，質(zhì)押保管費(fèi)用，以及保管、拍賣、變賣擔(dān)保財(cái)產(chǎn)等相關(guān)費(fèi)用支出。

四、股權(quán)、股票等作為納稅擔(dān)保一般不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)需要確保國(guó)家稅款足額入庫(kù)，因此納稅擔(dān)保相較民事?lián)６砸獓?yán)格一些，民事?lián)Ｉ峡梢宰鳛閾?dān)保的在稅務(wù)上就不一定行得通。《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條對(duì)納稅質(zhì)押進(jìn)行了規(guī)定，第一款規(guī)定，納稅質(zhì)押是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，納稅人或納稅擔(dān)保人將其動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，將該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔(dān)保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法處置該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質(zhì)押分為動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。與《擔(dān)保法》的質(zhì)押規(guī)定相比較，《納稅擔(dān)保試行辦法》對(duì)納稅質(zhì)押只規(guī)定了質(zhì)押物交付的質(zhì)押情形，沒有規(guī)定出質(zhì)登記的質(zhì)押情形，根據(jù)《擔(dān)保法》的規(guī)定，股份、股票可以質(zhì)押，但要依法辦理出質(zhì)登記，屬于出質(zhì)登記的質(zhì)押情形，所以，需要辦理出質(zhì)登記的質(zhì)押不在《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定的納稅質(zhì)押之列。《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條第三款對(duì)納稅質(zhì)押中的權(quán)力質(zhì)押作了明確規(guī)定，匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)力憑證可以質(zhì)押，這些權(quán)力憑證都是可以移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，而依法需要辦理出質(zhì)登記的股票、股份不在之列。一般情況下，稅務(wù)及司法機(jī)關(guān)都會(huì)以以上理由對(duì)納稅人提供的股票、股權(quán)質(zhì)押不予認(rèn)可。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)以及法院均認(rèn)為甲公司提交的納稅擔(dān)保（股權(quán)擔(dān)保）不符合《納稅擔(dān)保試行辦法》第二十五條第三款的規(guī)定。另外，該條第四款規(guī)定，對(duì)于實(shí)際價(jià)值波動(dòng)很大的動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利憑證，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不接受其作為納稅質(zhì)押。這些權(quán)利憑證都是可以移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，但依法需要辦理出質(zhì)登記的股票、股份不在之列。也就是說(shuō)納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)必須便于變現(xiàn)，具有可執(zhí)行性。本案審理的法院認(rèn)為甲公司提交的《納稅擔(dān)保書》載明，納稅擔(dān)保人為該公司的44名股東，擔(dān)保形式為“股權(quán)擔(dān)保”，股權(quán)不是權(quán)利憑證，更不能作為權(quán)利憑證進(jìn)行交付，不具有可執(zhí)行性。從本案可以看出，稅務(wù)及司法機(jī)關(guān)對(duì)于股權(quán)這類價(jià)值波動(dòng)較大且不易變現(xiàn)可執(zhí)行性不強(qiáng)的納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)一般持否定態(tài)度，但也有部分地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該擔(dān)保形式予以認(rèn)可的。從現(xiàn)有法律來(lái)看認(rèn)可與否的裁量權(quán)在稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人在遇到此種狀況時(shí)還需與稅局做好溝通協(xié)調(diào)。