從典型案例看《稅收征管法》五十一條的適用問題

——也談多繳稅款退稅請求權的正確適用

筆者注意到“2023年十大最具影響力的稅收司法審判案例”中有兩個案例都源于征納雙方對《稅收征管法》第五十一條的理解分歧，《稅收征管法》的修訂已提上日程，其修訂的主要目的就是為了更充分發揮《稅收征管法》對稅收征管的指引、評價作用，更好體現納稅遵從、權益保護、信賴保護、誠信推定、實質課稅等稅收征管的基本理念和核心原則。本文從兩個案例的剖析出發，對《稅收征管法》的修訂提出思考和建議：

第一部分：兩個案例的基本情況

案例1:國家稅務總局北京市西城區稅務局等與劉玉秀案

基本案情介紹：

2023年12月13日，劉玉秀向稅務所提出退稅申請，請求退還其于2011年9月5日因轉移房屋所有權而繳納的營業稅42,500元、城市維護建設稅2,975元、教育費附加1,275元，共計46,750元，理由是經生效判決確認，其已不擁有該房屋所有權，故亦無法轉移該房屋所有權，相關稅款應予以退回。稅務局經審查認為，劉玉秀提出退稅申請的時間已超過法定的三年退稅申請期限，故決定不予退稅。劉玉秀不服提起行政復議，行政復議維持后又提起行政訴訟。經一審、二審，法院認為，依法負有應納稅義務的納稅人多繳稅款后，適用《稅收征收管理法》第五十一條關于退稅期限的規定，但當事人繳納了相關款項，卻實際上不負有納稅義務，后要求退回繳納款項的，不適用第五十一條規定，故相關通知和復議決定適用法律錯誤。

案例2:營口生源房地產開發有限公司、國家稅務總局營口經濟技術開發區(鲅魚圈區)稅務局稅務行政管理(稅務)案

基本案情簡介：

生源公司銷售房屋取得銷售款后分別于2023年3月13日、2023年6月24日分兩次按照銷售收入8,256萬元申報并繳納營業稅、土地增值稅等稅款總計7,100,160元。2023年5月14日，原告解除之前簽訂的銷售相關協議，并按照約定退還所收到的購房款項，2023年8月19日退款結束。原告于2023年11月10日書面向鲅魚圈稅務局提出退稅申請，申請退回已經繳納的7,100,160.00元。2023年12月26日，鲅魚圈稅務局依申請將該筆稅款退回原告賬戶。2023年12月29日鲅魚圈稅務局向市稅務局請示，2023年7月10日市稅務局以申請退稅超過3年為由，決定不予生源公司退稅。2023年8月2日，鲅魚圈稅務局向生源公司作出稅務事項通知書，要求生源公司當月申報7,100,160.00元稅款。生源公司不服，申請行政復議，復議機關維持后提起訴訟。案件經一審、二審和再審。再審法院認為：《稅收征收管理法》第51條適用于稅款繳納之初就存在錯誤的情形，而本案當事人因后期解除協議發生銷售退款導致多繳稅款的情形不適用該規定;申請退稅的起算點應為最后一筆銷售退款發生的時間;取消交易發生銷售退款，其原有的納稅義務已不復存在，稅務局繼續要求納稅人繳納稅款于法無據。

以上兩個案例都是關于《稅收征管法》五十一條適用條件的征納爭議。我國《稅收征管法》第五十一條規定“納稅人超過應納稅額繳納稅款，稅務機關發現后應立即退還，納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳稅款并加收銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還”。但該條款對溢繳稅款的退稅權適用范圍界定較為模糊，何為“納稅人超過應納稅額繳納稅款”？在《稅收征管法》釋義中表述為“在征納稅款的過程中，由于理解稅法錯誤、計算錯誤、錯用稅率、調高稅額或財務技術處理失當等各種原因，都有可能出現多征多繳稅款的情況。”《稅收征管法實施細則》第七十八條“稅收征管法第五十一條規定的加算銀行同期存款利息的多繳稅款退稅，不包括依法預繳稅款形成的結算退稅、出口退稅和各種減免退稅。

第二部分 《稅收征管法》五十一條法條瑕疵簡析

一、對退稅請求權的適用范圍未作明晰，造成實務中諸多爭議

從上述條款可見，雖然都是申請退還多繳稅款，但產生的原因卻不盡相同。《征管法》五十一條對多繳稅款的前提條件并未做出明確，僅在《征管法》釋義中以列舉的方式進行解釋，但“等”字仍存在列舉不盡的弊端，實務中仍遇到無從判斷的情形。

總的來說，退還多繳稅款的原因，可以歸納為以下四種：

（一）無法律依據而納稅

無法律依據而納稅是指納稅人在稅收法律相關規定中并不存在納稅義務，但錯誤地理解為自己存在納稅義務而給付稅款，則納稅人享有退稅請求權。根據稅收法定主義，只有在存在法律依據的情形下，納稅人才負有繳納稅款的義務，征稅機關也才享有課征稅款的權利。如果沒有正當的法律依據，稅務機關要求納稅人進行繳稅或者納稅人錯誤理解而繳稅，這些都構成專屬財產的不當轉移。在這些情況下，納稅人有權要求稅務機關退還，稅務機關也應當予以退還。

（二）法律依據溯及消滅

法律依據溯及消滅是指納稅人因法律依據的存在而履行了申報繳納稅款義務，但義務履行之后，因為一些特殊的原因，之前所成立有法律依據的納稅行為消滅，那么納稅人與稅務機關之間就構成了退還稅款的關系。比如說“劉玉秀案件”中法院判決撤銷了原先以房抵債的行為，原先課稅的稅收客體已不復存在，法院的判詞中寫道“劉玉秀曾繳納的稅款自其與沈恒基于以房抵債的行為不具備法律效力時，已不符合稅的根本屬性，不具備課稅要素條件和稅收依據，依法應予退還，否則將有違稅法的立法精神和宗旨。”案例2中的房屋銷售合同撤銷產生的退稅問題也屬于此類，原先的房屋銷售法律關系，在合同撤銷后歸于消滅。

（三）計稅依據不確定性產生的退還稅款請求權

計稅依據的不確定性指的是在繳納稅款時計稅依據還尚未確定，比如對賭協議約定的價款是未來可調整的估值，不是確定性的股權轉讓款，在股權轉讓時繳納的稅款類似于預繳制度下繳納的“預繳稅款”，待對賭協議約定的時間或觸發事件發生時，才能最終確定其計稅依據和稅款。同理，預繳制度下對還未達納稅義務發生時間的預收款項按照預征率征收一定稅款，待納稅義務發生時再按照應納稅額和預繳稅額之間的差額，進行稅款的多退少補，也歸屬于此類。如企業所得稅匯繳時的預繳退稅、個人所得稅年度退稅等均屬于該類型。

（四）法定減免稅

符合法定減免稅條件下，產生的先交稅后申請退稅的情況，如出口退稅、留抵退稅等。

（五）其他原因

如計算錯誤、稅率適用錯誤、過失打款等其他造成稅款多繳的情形。

二、對征納雙方發現退稅事宜適用不同退稅時限

由于五十一條對征納雙方發現存在退稅事宜時采取了不同的處理方式和路徑（具體對比如下表）

多繳稅款在納稅人和稅務機關形成的類似于私法上的“不當得利”，納稅人有權請求稅務機關退還該不當得利。因此多繳稅款的退稅請求權實質上是指納稅人所享有的不當得利返還請求權。該請求權的行使必須受限于一定期限和程序。退稅請求權存在實體和程序兩個維度的考量，實體權利維度源于稅收法定，凡不符合課稅要素而征稅的，退稅請求權自動產生，這一事實的客觀存在不受稅務機關或納稅人是否發現或知曉的影響，實體上的退稅請求權只有多繳的稅款得到退還時方得以消滅。程序權利維度源于國家財政秩序的穩定，國家財政收入的永續是政府積極追求的，并受審計法、預算法等約束，回溯調整已經決算的財政行為，勢必造成國家財政秩序的不穩定。因此程序上的退稅請求權僅在納稅人怠于行使權利而不被支持。實體權利產生早于退稅請求權的程序權利，程序權利是為了實現實體權利而設置的，納稅人在法定期限內按照法定程序行使退稅請求權，就可以獲得稅務機關支持。若超過一定期限怠于行使權利或主動放棄權利，為了國家財政秩序的穩定，納稅人有權拒絕退還請求。但即使超過退稅請求權的預設期限，實體上的退稅請求權仍然存在，若稅務機關主動退還納稅人逾期請求的多繳稅款，納稅人仍可受領。

在實務中，關于三年期限到底是“除斥期間”還是“訴訟時效”的爭議較多，其根源還是對退稅請求權性質定義的不清楚，將實體權利和程序權利混為一談。部分稅務機關更傾向于除斥期間的理解，認為納稅人發現的情形下，3年期限屆滿后，申請退稅的實體權利歸于消滅；除斥期間是指法律規定某種民事實體權利存在的期間。權利人在此期間內不行使相應的民事權利，則在該法定期間屆滿時導致該民事權利的消滅。除斥期間為不變期間，不因任何事由而中止、中斷或者延長，一旦除斥期間屆滿則喪失實體權利本身，這就意味著結算繳納稅款之日起3年期間屆滿后退稅的實體權利消失。但《稅收征管法》51條又規定了稅務機關發現納稅人多繳稅款予以退稅，無期限限制，說明納稅人的實體權利并未滅失。而且除斥期間對應的是形成權（如追認權、解除權、撤銷權、抵銷權等），與51條所指的稅款退還請求權并無關聯。因此，“除斥期間”并不適用于退稅請求權的解釋。

那么“三年“期限是否可定義為訴訟時效？因訴訟時效具有權利人在法定期限內不行使權利即喪失了勝訴權的特性，這意味著訴訟時效期間的起算點應當為納稅人“知道或應當知道”其權利被侵害之日，而非侵權行為發生之日。由于在稅收征管地位中處于相對弱勢，對稅收政策的掌握也未必如專業財稅人士，納稅人有時處于客觀原因并不知曉權利是否收到侵害。比如廣東省東莞一納稅人2008年賣出自身購買買5年且家庭唯一住房時，由于對稅收政策的不了解，繳納了個人所得稅。2023年得知自身權利受到侵害時，向稅務機關提出行政復議。稅務機關最終為其辦理了退稅事宜。該示例充分若以納稅人繳納稅款時間作為訴訟起算期間的起點，極易造成侵權人因跨越期間而逃脫法律的約束。我國行政救濟規范體系中，明確規定了權利救濟起算點。《行政復議法》第九條規定，公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日60日內提出行政復議申請。《行政訴訟法》第39條規定，公民、法人或其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應當在知道作出具體行政行為之日起三個月內提出。因此，用訴訟時效來解釋3年期限，且將納稅人知道或應當知道權利受侵害之日作為訴訟時效的起算期間，既與現行的行政救濟規范體系相適應，更是有利于納稅人退稅請求權的實體和程序兩個維度的重構。

三、對征納雙方發現退稅事宜適用不同利息條款

從上表可以看出，現行《征管法》對于征納雙方發現退稅事宜適用不同的利息條款。納稅人發現的，稅務機關退還稅款時要退還稅款且按規定加算利息，稅務機關發現的，只需要退還稅款本金即可，未提及利息加算的問題。

事實上，無論是何種主體發現多繳稅款，其本質都在于國家對于納稅人稅款的“不當得利”，若區別對待，極易造成公權力無成本地侵犯納稅人的財產權，有損國家公權存在的法理邏輯，有損國家的公信力。因此，不論是稅務機關發現還是納稅人申請，凡退還多繳稅款的同時，均應加算銀行同期存款利息，才能契合納稅人權益保障的理念。但在這里，還應考慮多繳稅款的“主觀”和“客觀”的差異，納稅人出于自身的其他目的選擇“不利于己”的征稅規范，比如上市公司處于美化上市公司年報利潤的考量，虛增利潤多繳稅款，納稅人申請退稅時，是否也應該予以退稅和加收利息呢？筆者認為稅收法定原則明確了稅收繳納的規范依據，同時稅收法律規范賦予納稅人權力處分的自由。對這一制度應有所限制，否則將造成納稅人權利保障的空洞。對此應堅持納稅人意思表示拘束，納稅人不得隨意選擇“有利于己”的稅收規范要求稅務機關退還多繳稅款。2023年5月，上市公司圣萊達（002473.SZ）因為在2023年虛增收入和利潤，被證監會罰款60萬。虛增了收入，就多繳了企業所得稅。沒想到，一年多之后，圣萊達想辦法把多繳的稅要了回來。不僅“彌補”了60萬元罰款，還多賺了190萬。在這種情況下，納稅人基于自我意思表示選定某一方式進行納稅申報，是納稅人的自行選擇，稅務機關征繳該部分稅款并非構成不當得利。

第三部分：《稅收征管法》修訂時對退稅權條款的建議

在堅持稅收法定原則前提下，合理權衡納稅人權益保障和國家財政秩序穩定兩方面關系，筆者建議在《稅收征管法》修訂時充分考量以下因素：

（1）對多繳稅款的適用范圍作出明確，對無法律依據而納稅、法律依據溯及以往消滅、計稅依據不確定產生的特定退稅情況等特殊情況納入多繳稅款退稅請求權的范圍；

（2）對于多繳稅款退稅請求權予以訴訟時效優化，將納稅人退稅申請的起算點規定為“知道或者應當知道多繳稅款之日”。適當延長請求權消滅的期間，《稅收征管法》修訂草案中已把退稅期限延長至5年，雖然《民法典》規定的訴訟時效為3年，但多繳稅款申請退稅與向人民法院請求民事權利的保護存在本質不同，對公法之債的相對人權利保護設置比私法更長的期限更為合理；

（3）對納稅人由于自主選擇導致的多繳稅款，不適用多繳稅款退還制度；

（4）無論是依職權或依申請，凡產生多繳稅款退還的情形，均應加算銀行同期存款利息。