【編者按】2023年6月10日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十九次會議通過《中華人民共和國印花稅法》，該法自2023年7月1日起施行。隨著印花稅法制定出臺，我國現(xiàn)行18個稅種中已有12個稅種制定了法律。那么，作為最新的稅收法律，它與以前的稅法比較有哪些變化，新的印花稅法體現(xiàn)了印花稅什么樣的新功能定位，它的立法體現(xiàn)出了什么樣的稅收立法趨勢以及它和其他既有稅收法律之間有怎樣的聯(lián)系？答稅針對這些問題，特約答稅平臺專家朱長勝博士從六個方面解析《印花稅法》的亮點(diǎn)。讀完本文，相信你會對印花稅有更全面的認(rèn)識。

根據(jù)中華人民共和國主席令第八十九號，印花稅法正式頒布，自2023年7月1日開始實(shí)施！至此，我國現(xiàn)行18個稅種中已有12個稅種制定了法律，稅收立法再進(jìn)一程。

作為最新的稅收法律，印花稅法體現(xiàn)了印花稅什么樣的新功能定位？它又表現(xiàn)出什么樣的稅收立法趨勢，以及它和既有的其他稅收法律之間有著怎么樣的銜接和互動？筆者選取了六大亮點(diǎn)，以期能夠和讀者一起見微知著，更好地理解印花稅相關(guān)法規(guī)。

一、稅目和稅率發(fā)生變化

與《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱暫行條例）相比，《中華人民共和國印花稅法》（以下簡稱《印花稅法》）的課稅范圍沒有變化，但是稅目適當(dāng)簡并和調(diào)整，稅率只降不升，具體情況如表1所示。

（點(diǎn)擊查看）

稅目變化具有以下幾個特點(diǎn)：第一，與《中華人民共和國民法典》（以下簡稱《民法典》）的典型合同趨同。比如：將“購銷合同”改為“買賣合同”，將“加工承攬合同”改為“承攬合同”；將“建設(shè)工程勘察設(shè)計合同”與“建筑安裝工程承包合同”簡并為“建設(shè)工程合同”；將“貨物運(yùn)輸合同”改為“運(yùn)輸合同”；將“財產(chǎn)租賃合同”改為“租賃合同”；將“倉儲保管合同”拆分為“保管合同”與“倉儲合同”。民事行為是稅收的本源，保持《印花稅法》與《民法典》的趨同，會在業(yè)務(wù)定性、稅目適用上帶來便利。第二，將“融資租賃合同”“證券交易”正式上升為稅目。從“融資租賃合同”的稅率可以看出，印花稅中認(rèn)定融資租賃是一項融資行為而非租賃行為。第三，取消“權(quán)利、許可證照”稅目，對應(yīng)的是，在印花稅納稅人的表述中，也取消了“領(lǐng)受人”。

稅負(fù)減輕主要表現(xiàn)為三個方面：一是將《暫行條例》中加工承攬合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計合同、貨物運(yùn)輸合同、商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)的稅率由萬分之五降為萬分之三；二是將營業(yè)賬簿的稅率由萬分之五降為萬分之二點(diǎn)五；三是取消對權(quán)利、許可證照每件征收5元印花稅的規(guī)定。

二、“書面合同”的內(nèi)涵豐富

第一，印花稅中的合同僅指書面合同。合同是經(jīng)濟(jì)活動中確定各方契約關(guān)系的核心依據(jù)，頻頻出現(xiàn)在民商法和財經(jīng)法律法規(guī)中。但是在不同的領(lǐng)域，合同的內(nèi)涵和形式有所不同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》第三條明確：合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。這一口徑和《民法典》第四百六十九條一致。而《印花稅法》后附的《稅目稅率表》明確，借款合同、融資租賃合同、買賣合同、承攬合同、建設(shè)工程合同、運(yùn)輸合同、技術(shù)合同、租賃合同、保管合同、倉儲合同和財產(chǎn)保險合同等均指書面合同。會計準(zhǔn)則中的合同重實(shí)質(zhì)而輕形式，各方承認(rèn)即可，而印花稅中的合同還是稅收征管的抓手，必須易核驗。企業(yè)所得稅和增值稅中的合同也均指書面合同。比如：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條至二十條規(guī)定，對利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入等，均按照合同約定的應(yīng)付日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2023]36號）也規(guī)定，在確定增值稅納稅義務(wù)時，取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期。

第二，書面合同包括電子形式?！睹穹ǖ洹返谒陌倭艞l規(guī)定，書面形式是合同書、信件、電報、電傳、傳真等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式。以電子數(shù)據(jù)交換、電子郵件等方式能夠有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容,并可以隨時調(diào)取查用的數(shù)據(jù)電文,視為書面形式。《印花稅法》第十二條第（八）項明確，個人與電子商務(wù)經(jīng)營者訂立的電子訂單免征印花稅。這不是印證電子合同不屬于書面合同，正相反，恰恰說明書面合同包括了電子合同，因為免稅是以作為征稅對象為前提的。

三、對境外單位或者個人新增代扣代繳

《印花稅法》第十四條規(guī)定，納稅人為境外單位或者個人，在境內(nèi)有代理人的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，由納稅人自行申報繳納印花稅，具體辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。本條將印花稅的代扣代繳從原來僅對證券交易行為擴(kuò)展至境外單位和個人書立應(yīng)稅憑證，是印花稅稅收征管的一個“質(zhì)變”，并具有如下兩點(diǎn)重要意義：

首先，在立法口徑上，體現(xiàn)了和增值稅的趨同?！秶鴦?wù)院關(guān)于廢止<中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例>和修改<中華人民共和國增值稅暫行條例>的決定》(國務(wù)院令第691號)第十八條規(guī)定：“中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)銷售勞務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以購買方為扣繳義務(wù)人。”這種以境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人的征管趨同，擴(kuò)大了印花稅和增值稅的“交集”，對于簡化稅制具有重要意義。不同的是，在境內(nèi)沒有代理人的，增值稅以購買方為扣繳義務(wù)人，而印花稅則由納稅人自行申報。因為增值稅可以環(huán)環(huán)抵扣，以購買方為兜底扣繳義務(wù)人不會扭曲稅制；印花稅僅是對書立合同課稅，實(shí)際交易可能最終并未發(fā)生。

其次，新增的代扣代繳規(guī)定將境外單位或者個人從印花稅課稅對象上的“應(yīng)當(dāng)征收”推進(jìn)到了稅收征管上的“如何征收”，但是需要把握“代理人”的內(nèi)涵?！按砣恕笔且粋€民法概念，在代理關(guān)系中，代理他人從事相應(yīng)行為的人稱為代理人。在《中華人民共和國民法通則》中有法定代理、委托代理和指定代理，在《民法典》中將指定代理并入了法定代理。在實(shí)踐中，代理人容易和使者、法定代表人、中介人、行紀(jì)人、經(jīng)銷商等概念混淆，和監(jiān)護(hù)人、訴訟代理人等概念存在交叉。因此，如果是委托代理關(guān)系，建議采用書面形式加以明確，避免因代理關(guān)系不清而耽誤印花稅的申報和繳納。另外，對于存在共同代理的，納稅人應(yīng)當(dāng)事先溝通好明確由哪一位代理人進(jìn)行印花稅的代扣代繳。

四、證券交易印花稅納入《印花稅法》

1.印花稅和證券交易印花稅的關(guān)系。證券交易印花稅最初并沒有出現(xiàn)在1988年頒布的印花稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則中，而是1990年由深圳市政府率先開征，1992年才由國家稅務(wù)總局和原國家體改委聯(lián)合發(fā)文明確征收。印花稅收入100%歸地方政府，證券交易印花稅收入94%歸中央，因此很多人弄不清印花稅和證券交易印花稅的關(guān)系。其實(shí)，印花稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則中的印花稅是傳統(tǒng)印花稅，即通過對經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)交往中書立的憑證加貼完稅憑證（稅花）而征收的稅收，金額小且分散，調(diào)控作用不大，宜作為地方稅。而證券交易印花稅是政府對金融市場的各種虛擬金融資產(chǎn)（包括外匯、債券、股票及其衍生品）在交易流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的買賣征收的證券交易稅，便于集中征管、金額巨大，對資本市場有一定的調(diào)控作用，宜作為中央稅。

《印花稅法》從根本上改變了印花稅立法“兩張皮”的情況。第一條明確規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)書立應(yīng)稅憑證、進(jìn)行證券交易的單位和個人，為印花稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納印花稅。”并明確“證券交易”作為印花稅的一個稅目。

2.證券交易印花稅的適用范圍。《印花稅法》的證券交易印花稅，其實(shí)僅對在證券交易所轉(zhuǎn)讓的公司股票和以股票為基礎(chǔ)發(fā)行的存托憑證征收印花稅，即對期貨交易、基金交易、國債及企業(yè)債券不征印花稅。其中：股票包括普通股和優(yōu)先股，征收環(huán)節(jié)為流通環(huán)節(jié)，不包括發(fā)行環(huán)節(jié)；“證券交易所、國務(wù)院批準(zhǔn)的其他全國性證券交易場所”包括上海證券交易所、深圳證券交易所、全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)。

五、計稅依據(jù)確定有新規(guī)則

首先，《印花稅法》第五條明確，在能夠列明增值稅的情況下，印花稅的計稅依據(jù)為不包括增值稅的金額。然而，證券交易以含增值稅的成交金額為印花稅計稅依據(jù)是一個特例。買賣二級市場上流通的股票，適用增值稅“金融商品買賣”稅目，并采用差額計稅。買賣金融商品的銷售額為賣出價減去買入價之差，再按稅率或征收率還原。在不知客戶的增值稅納稅人身份及買入價的情況下，證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)只能以含稅的成交價為計稅依據(jù)，代扣代繳印花稅。

其次，《印花稅法》在第六條中，對于未列明金額及不能確定實(shí)際結(jié)算金額的應(yīng)稅合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，允許按照市場價格或政府定價、政府指導(dǎo)價確定計稅依據(jù)。相比《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條“公允價值，是指按照市場價格確定的價值”，《印花稅法》確定計稅依據(jù)的“公允價值”不僅來源于市場，也可以取自政府行政結(jié)果，與《中華人民共和國價格法》的三種價格形成機(jī)制無縫對接，從而更全面、更有利于消除計稅依據(jù)糾紛，體現(xiàn)出對計稅價格的更深認(rèn)識和更高立法水平。

六、新添納稅地點(diǎn)的判定方法

《印花稅法》的稅制完善還表現(xiàn)為規(guī)定了不同情形的納稅地點(diǎn)。第十三條規(guī)定：“納稅人為單位的，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納印花稅；納稅人為個人的，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅憑證書立地或者納稅人居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納印花稅。不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，納稅人應(yīng)當(dāng)向不動產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納印花稅?！痹趹?yīng)用時都要以“境內(nèi)”為前提，即納稅人為境內(nèi)單位的，以機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)；納稅人為境內(nèi)個人的，以應(yīng)稅憑證書立地或者居住地為納稅地點(diǎn)。這樣和第十四條“代扣代繳”的規(guī)定實(shí)現(xiàn)較好對接。轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)的納稅地點(diǎn)判斷是個特例，情況相對復(fù)雜些。如果不動產(chǎn)在境內(nèi)的，以不動產(chǎn)所在地為納稅地點(diǎn)，納稅人在境內(nèi)的可以自行申報；納稅人在境外的，由代理人代扣代繳或納稅人自行申報。