摘要：我國刑法第205條對虛開增值稅專用發票罪的構成要件只是簡單地表述為虛開增值稅專用發票，并沒有其他限制性條件。因此，根據對法條罪狀的理解，只要具備虛開行為即可構成本罪。在這種情況下，行為犯說成為對本罪構成要件解釋的通說。然而，立法機關設立本罪的初衷是為了懲治以虛開為手段騙取國家稅款的行為。在這種情況下，為了準確地認定本罪，就需要對本罪的構成要件進行限縮解釋。對本罪構成要件的限縮解釋存在兩種不同路徑之爭：目的犯說與危險犯說。目的犯說的限縮解釋具有合理性，因而對本罪的構成要件解釋應當采用目的犯說。

關鍵詞：虛開增值稅專用發票罪；行為犯說；目的犯說；危險犯說

虛開增值稅專用發票罪是我國刑法中構成要件較為特殊的一個罪名，這種特殊性主要表現為刑事處罰前置化的立法取向與構成要件復合型的立法方式。因此，在如何解釋虛開增值稅專用發票罪的構成要件問題上存在各種爭議。對此，應當從刑法教義學理論上予以厘清。本文以我國刑法第205條關于虛開增值稅專用發票罪的立法規定和司法解釋為根據，對本罪構成要件解釋的行為犯說、目的犯說和危險犯說進行法理分析。

一、行為犯說以及法理評析

任何法律都需要解釋，只有經過解釋，法律才具有合目的性與合理性。在這個意義上說，解釋是法律適用的前提。刑法涉及對公民的生殺予奪，因而對刑法更應當采取嚴格解釋的方法。值得注意的是，解釋徑路與解釋方法的差異會得出炯然有別的解釋結論，其結果直接影響到某一行為是否構成犯罪以及構成何種犯罪。在對我國刑法第205條虛開增值稅專用發票罪規定進行解釋的時候，基于語義解釋的行為犯說成為通常的解釋徑路。

虛開增值稅專用發票罪以虛開行為作為構成要件的核心，就刑法第205條的罪狀表述而言，只要行為人實施了虛開行為即可構成本罪。在這種情況下，將本罪構成要件類型界定為行為犯，確實是十分恰當的。對此，在本罪設立初期的司法實踐中也沒有發生爭議。這是因為在當時的情況下，刑法條文的規定與現實的犯罪狀況之間具有契合性。換言之，本罪設立的立法目的在于懲治通過虛開增值稅專用發票而騙取稅款的行為，而當時發生的虛開增值稅專用發票案件，行為人的目的都是為了騙取國家稅款，這兩者之間不會發生錯位。然而，隨著時間的推移，在現實生活中出現了各種不以騙取稅款為目的的虛開行為。在這種情況下，如果仍然按照行為犯說處理虛開增值稅專用發票案件，就會偏離本罪的立法本意。例如周正毅虛開增值稅專用發票案，被告人的主觀目的是為了虛增業績，以此作為騙取金融機構貸款的手段。然而，周正毅的虛開增值稅專用發票行為按照行為犯說被認定構成本罪。

【案例1】周正毅虛開增值稅專用發票案

被告人周正毅系上海農凱集團直接負責的主管人員，為達到融資目的，采取在其控制下的關聯企業、農投公司和利源公司之間反復進行電解銅虛假交易的方式，虛開增值稅專用發票，借此虛增農凱集團及其控制下的企業業績，獲取銀行授信額度，并將部分虛開的增值稅專用發票用于向銀行貼現商業承兌匯票、銀行承兌匯票，獲取巨額資金。1999年1月至2003年5月，周正毅安排農凱集團有關人員徐青、丁天民、戴南奇、王路等人按照匯票貼現的需要，確定電解銅購銷的雙方、數量、金額等，虛構購銷合同并以此開具增值稅專用發票及商業承兌匯票、銀行承兌匯票用于向銀行申請貼現。為使虛假購銷過程中銷售方取得進項增值稅專用發票，虛增公司業績，又選擇農凱集團控制下的企業作為交易方，以原先開票的電解銅數量、金額為基礎，繼續虛開增值稅專用發票，采取將“電解銅”由最初銷售方“購進”的方式，使虛假交易形成循環。循環交易形成的應收、應付款則由農凱集團專人負責利用貼現得款或其他款項進行劃轉或沖抵，貼現得款最終由農凱集團統一調撥使用。經審計，農凱集團等16家企業之間，以及與利源公司之間，共計虛開電解銅增值稅專用發票4.02萬余份，涉及電解銅虛假交易161.87萬余噸，價稅合計260.01億余元，稅額37.78億余元。

上海市第二中級人民法院認為，被告單位農凱集團及其直接負責的主管人員被告人周正毅在農凱集團控制下的16家企業和利源公司沒有真實貿易的情況下，循環虛開增值稅專用發票4.02萬余份，虛開稅額37.78億余元，其中直接用于票據貼現的增值稅專用發票8435份，虛開稅額12.5379億元，盡管農凱集團繳納了相應稅款，沒有造成國家稅款損失，但農凱集團及其關聯企業將虛開的增值稅專用發票用于匯票貼現，非法套取銀行資金高達82.3億余元，并將貼現資金中的19億余元違規投入證券業務，其中9600余萬元用于操縱“徐工科技”股票價格，其行為不僅違反了國家關于禁止銀行資金流入股票市場和增值稅專用發票管理的規定，破壞了國家金融管理秩序，而且部分資金直接用于從事違法犯罪活動，具有嚴重的社會危害性。據此，農凱集團及其直接負責的主管人員周正毅的行為符合虛開增值稅專用發票罪的主客觀構成要件，應當定罪處罰。被告單位農凱集團及其直接負責的主管人員周正毅虛開增值稅專用發票8435份，虛開稅額12.5379億元，數額巨大，已構成虛開增值稅專用發票罪。一審判決被告單位上海農凱發展（集團）有限公司犯虛開增值稅專用發票罪，判處罰金人民幣300萬元，被告人周正毅犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑10年。被告人周正毅不服一審判決，提出上訴。上海市高級人民法院二審維持了一審的判決。

周正毅虛開增值稅專用發票案是不以騙取款項為目的虛開增值稅專用發票的典型案例。在本案中，被告人周正毅指使農凱集團控制下的16家企業在沒有實際貨物交易的情況下，循環開具增值稅專用發票，其目的是為了虛增業績騙取銀行貸款，而并沒有將虛開的增值稅專用發票抵扣款項。因此，國家稅款不僅沒有損失，而且農凱集團為此還向國家繳納了上千萬元增值稅的進項稅款。根據判決書的確認，本案存在虛開行為，行為人主觀上沒有騙取國家稅款目的，客觀上當然也就不可能造成國家稅款損失。在這種情況下，上海法院仍然對周正毅虛開增值稅專用發票罪做出了有罪判決。本案的定罪邏輯就是將虛開行為理解為本罪構成的充足條件，只要行為人在客觀上實施了虛開行為，無論在客觀上是否造成國家稅款損失，主觀上是否具有騙取國家稅款的目的，都應當以本罪論處。

周正毅虛開增值稅專用發票案可以說是本罪之行為犯說的一個典型案例。這里涉及對虛開增值稅專用發票罪構成要件的語義解釋方法，因而值得進一步展開論述。在所有解釋方法中，語義解釋是最為常見的解釋方法。法律是以語言為載體的，因而法律的意蘊隱藏在語言之中。在這個意義上說，通過語義解釋可以獲得法律含義。因此，任何對法律含義的揭示都始于語義解釋。如果僅僅根據刑法第205條的罪狀表述，本罪的構成要件要素是虛開增值稅專用發票行為，并沒有涉及騙取國家稅款的目的。因此，采用語義解釋方法，必然得出只要行為人實施了虛開行為即構成犯罪的結論，這也是類似周正毅虛開增值稅專用發票案作出有罪判決的主要理由。在通常情況下，刑法教科書因其并不是對個罪的研究性論述，因而對個罪的構成要件就會采用法條注釋方法：將構成要件限于語義范圍，既不增加，也不縮減。例如，刑法教科書大都只有對虛開增值稅專用發票行為的簡單界定，通常引用最高人民法院司法解釋的規定，將虛開行為分解為三種情形：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。上述三種情形主要涉及對虛開之“虛”的解釋。所謂“虛”，就是發票載明的內容與實際發生的交易不相符合。即使是上述對“虛”的解釋也是十分表面化的，例如第三種情形，雖然存在實際交易活動，只是該交易活動并非發生在增值稅專用發票的開具方與受票方之間，因而具有代開性質。這種增值稅專用發票的代開行為，是否一概都認定為構成虛開增值稅專用發票罪，就是一個值得商榷的問題。

然而，語義解釋具有其局限性，只有當法條語義符合立法本意或者具有合理根據的時候，才能作為裁判依據。否則，對法條含義的內容就應當加以擴張或者限縮。例如，我國刑法第232條規定的故意殺人罪，立法機關將本罪的構成要件行為描述為殺人，即殺人行為。如果僅僅根據字面理解，則這里的殺人完全可以容納自殺的內容。也就是說，殺人包括他殺與自殺。因為法條字面并沒有將這里的殺人限于他殺，當然也就不排除自殺。然而，刑法教義學都把這里的殺人解釋為他殺，即殺害他人，而不包括殺害自己，即自殺。因此，自殺并不是故意殺人罪的構成要件行為。基于這一解釋，教唆或者幫助他人自殺，也就不能直接以故意殺人罪論處。因為當正犯不是犯罪的情況下，共犯也不能構成犯罪。也正因為如此，日本刑法典將教唆或者幫助自殺行為單獨設立為犯罪。在我國刑法沒有將教唆或者幫助自殺行為單獨規定為犯罪的情況下，當然也就不能將教唆或者幫助自殺行為以故意殺人罪論處。然而，我國刑法學者對刑法第232條的殺人完全按照條文字面解釋的觀點則認為刑法第232條關于故意殺人罪，只是簡略地規定：“故意殺人”的，沒有“他人”的要求。因此，自殺也是違法的。自己剝奪自己生命的行為即自殺行為，也是本罪的實行行為。由此可見，即使是殺人這樣簡單的法律規定，如果僅僅按照字面進行理解，也會發生歧義。為了準確地解釋殺人的含義，就不能滿足于文字解讀，而是要深入到法律背后，進一步探尋正確理解法律規定的根據。例如，就殺人的含義而言，刑法設立故意殺人罪是為了保護公民的生命權。生命權首先是一種民事權利。我國民法典第1002條規定：“自然人享有生命權。自然人的生命安全和生命尊嚴受法律保護。任何組織或者個人不得侵害他人的生命權。”因此，法律保護生命權主要是針對他人對生命權的侵害而言的。以此理解刑法中的殺人，當然只能限于他殺而并不包括自殺。雖然我國民法典是新近頒布的，但其法理是貫穿始終的。從殺人這個概念的解釋，可以得出結論：以文字為依托的語義解釋具并不能正確揭示所有法條的含義。

對于刑法第205條規定的解釋也是如此。刑法第205條的罪狀規定可以分為三個罪刑單位，它們都以虛開行為作為其基本構成要件。如果僅僅以虛開作為處罰對象，那么。本罪的性質只能是單純地侵害增值稅專用發票管理的秩序犯，因而屬于行為犯。然而，根據立法本意，之所以將虛開增值稅專用發票行為規定為犯罪，是因為犯罪分子利用虛開的增值稅專用發票實施騙取國家稅款，造成稅款重大損失。因此，本罪設立的根本目的是為了懲治騙取國家稅款的行為。從刑法教義學分析，本罪是騙取國家稅款行為的預備犯，即預備行為正犯化的立法例。對于這種在刑法分則中規定為正犯的預備行為，在刑法教義學中稱為實質預備犯。實質預備犯是相對于規定在刑法總則中的預備犯，即形式預備犯而言的。無論是形式預備犯還是實質預備犯，預備行為的性質是由實行行為決定而不是由預備行為本身決定的。因此，我國刑法第22條規定：“為了犯罪，準備工具、制造條件的，是犯罪預備。”也就是說，預備行為必須具有“為了犯罪”的主觀目的，而且，應當根據所預備實施的具體犯罪認定預備犯的性質。例如，為了殺人而準備工具、制造條件的，是故意殺人罪的預備犯；為了搶劫而準備工具、制造條件的，則是搶劫罪的預備犯。如果離開了一定的犯罪目的，預備行為的性質就會發生變化。例如，為了殺人而購買刀具是故意殺人罪的預備犯。如果沒有殺人目的，購買刀具就成為日常生活行為。從這個意義上說，是否具有為了犯罪的主觀目的直接決定了預備行為的性質。在某些情況下，預備行為如果去除犯罪目的，就會成為另外一種犯罪。例如，以殺人為目的盜竊槍支，盜竊槍支行為是故意殺人罪的預備犯。如果不是為了殺人而盜竊槍支，則構成盜竊槍支罪。在這種情況下，盜竊槍支行為不再評價為故意殺人罪的預備犯而是實質預備犯，直接評價為獨立犯罪。在虛開增值稅發票的情況下，如果不具有騙取國家稅款的目的，則只是一種侵害增值稅專用發票管理秩序的行為。只有在具有騙取國家稅款目的的情況下，才是稅款詐騙罪的預備犯。因此，刑法第205條規定的虛開增值稅專用發票罪是否要求具有騙取國家稅款的目的，直接關系到對本罪性質的認定。當然，如果將騙取國家稅款的目的解釋為本罪的構成要件，則必然會限縮本罪的構成范圍，將那些單純的侵害增值稅專用發票秩序的虛開行為排除在犯罪之外，只有以騙取國家稅款為目的的虛開行為才能成立本罪，因而使本罪成為詐騙性質的財產犯。反之，如果不對虛開行為進行限制，則本罪在某些情形就會淪為單純地侵害增值稅專用發票管理的秩序犯而失其詐騙性質的財產犯屬性。因此，本罪的構成要件同時涵蓋（在不以騙取國家稅款的情況下）侵害增值稅專用發票管理的秩序犯和（在以騙取國家稅款為目的的情況下）侵害國家稅款安全的財產犯。在單行為犯的情況下，行為人只是實施了虛開行為，這種本罪的構成要件應當從騙取國家稅款目的上加以限縮。當然，在復行為犯的情況下，行為人同時或者與他人共同實施了虛開行為和騙取國家稅款行為，因而其侵害國家稅款安全的性質已經得到充分體現。

立法機關之所以將虛開增值稅專用發票罪規定為行為犯，而又不與懲治騙取國家稅款的立法目的相背離，存在一個基本的事實前提，這就是虛開增值稅專用發票都是為了騙取國家稅款。在這種情況下，虛開行為雖然也具有侵害增值稅專用發票管理秩序的性質，但這種虛開行為從本質上說是騙取國家稅款的預備行為，因而兩者之間發生了侵害法益的競合。基于法益保護的位階性原則，騙取國家稅款的性質吸收了侵害增值稅專用發票管理秩序的性質，因而對于立法目的的實現并無滯礙。然而，隨著不以騙取國家稅款為目的的虛開行為在現實生活中的出現，這種虛開行為不是騙取國家稅款的預備行為，因而并不具有騙取國家稅款的性質，它只是具有單純的侵害增值稅發票管理秩序的性質。在這種情況下，如果仍然堅持對刑法第205條按照行為犯說進行解釋，則在本罪的構成要件包括兩種行為：第一種是侵害增值稅發票管理秩序的秩序犯，第二種是騙取國家稅款的財產犯。其中，秩序犯是法定犯，而財產犯是自然犯，兩種性質完全不同，如果將其作為同一罪名進行評價，顯然有悖于立法本意。例如，根據1997年刑法第205條的規定，本罪的法定最高刑是死刑，甚至比詐騙罪還要重，因為根據刑法第266條的規定，詐騙罪的法定最高刑才是無期徒刑。即使是《刑法修正案（八）》廢除本罪的死刑以后，法定最高刑仍然是無期徒刑，與詐騙罪相同。因此，侵害增值稅專用發票管理秩序的行為以本罪論處，在邏輯上最高可以判處死刑（《刑法修正案（八）》之前）或者無期徒刑（《刑法修正案（八）》之后），這顯然是不妥的。因此，在現實生活中的虛開增值稅專用發票行為都是為了騙取國家稅款的情況下，將刑法第205條解釋為行為犯，只要具備虛開行為即構成本罪，并無不當。然而，當現實生活中出現了不以騙取國家稅款為目的的虛開行為的情況下，行為犯的解釋就喪失了其合理性。

二、目的犯說及其法理評析

在虛開增值稅專用發票性質的解釋上，目的犯說正是為了因應行為犯說的局限而提出的一種解釋徑路，它所采用的是一種目的性限縮的解釋方法。目的性限縮解釋屬于目的解釋，而目的解釋是在語義解釋不能對法律做出正確解釋的情況下，根據刑法的規范目的揭示法條含義的一種解釋方法。如果說，語義解釋是以法律文本為客體，在語義邊界范圍內，以探尋法律文本的可能語義為宗旨的解釋方法。那么，目的解釋就是以規范目的為客體，超越可能語義的邊界范圍，以探尋立法意圖為目標的解釋方法。因此，語義解釋和目的解釋的解釋根據是不同的。相對于語義解釋而言，目的解釋是更為復雜的，也是需要受到更為嚴格限制的。在某種意義上說，目的解釋是一種補充性的解釋方法。正如德國學者拉倫茨指出：“假如制定法的可能語義及其意義脈絡仍然有做出不同解釋的空間，則應優先采納最能符合立法者的調整意圖和相關規范之目的的解釋（歷史的目的論的解釋）。”

在我國刑法學界和司法實務界，不以騙取國家稅款為目的的虛開行為是否構成增值稅專用發票罪的問題，并不僅僅是個案問題，而是刑法解釋論的重大問題。圍繞這個問題，展開了目的犯與行為犯之爭。其中，目的犯說認為立法機關將虛開增值稅專用發票設置為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或為他人偷逃、騙取虛開增值稅專用發票的行為。對于確有證據證實行為人主觀上不具有偷騙稅的目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發票的行為，不應以虛開增值稅專用發票罪論處，構成諸如提供虛假財會報告罪等其他犯罪的，應以其他犯罪定罪處罰。行為犯說則認為，只要行為人著手實施犯罪并達到法律所要求的程度就是完成了犯罪行為。至于行為人有無偷逃稅的目的，以及行為人有無實際騙取、抵扣稅款，并不影響犯罪的認定。由此可見，本罪屬于行為犯而不屬于目的犯。其實，將刑法第205條解釋為行為犯，這本身并沒有錯誤，只是不能以行為犯否定目的犯。對此，應當從目的解釋和語義解釋出發，對目的犯和行為犯等概念進行刑法教義學的評析。

目的犯說是基于對刑法第205條采用目的解釋的方法所得出的結論。目的解釋可以分為主觀論的目的解釋和客觀論的目的解釋。這里的主觀與客觀是指目的解釋所依據的標準。主觀論的目的解釋認為，目的解釋的標準是立法者在立法當時的主觀意圖。而客觀論的目的解釋認為，目的解釋的標準是法律規范的現實含義。當然，這兩種目的解釋并不是截然對立的，而是需要根據不同的情形進行選擇，甚至并行不悖。在對刑法第205條進行目的解釋的時候，立法機關的主觀意圖當然是應當考慮的一個歷史因素。也就是說，立法機關設立虛開增值稅專用發票罪，并不是為了懲治妨害增值稅專用發票管理的行為，而是為了懲治利用虛開的增值稅專用發票騙取國家稅款的行為。因此，當現實生活中出現不以騙取國家稅款的虛開增值稅專用發票行為的時候，對虛開行為按照本罪定罪處罰顯然是不符合立法意圖的。在這個意義上，主觀論的目的解釋可以用來解釋刑法第205條的規定。當然，刑法第205條之所以需要超越語義解釋而采用目的解釋，是因為客觀情勢發生了變化，這種變化是立法機關在設立罪名的時候要合理考慮的客觀因素。在這個意義上，對刑法第205條的解釋具有客觀論的目的解釋性質。由此可見，將刑法第205條虛開增值稅專用發票罪解釋為非法定的目的犯具有主觀論的目的解釋與客觀論的目的解釋的雙重性質。

刑法第205條規定的構成要件行為是虛開增值稅專用發票，然而，如果不對構成要件加以以騙取國家稅款為目的的限制，則會不當擴張本罪的懲治范圍，因而需要對刑法第205條進行目的性限縮，即以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票行為才是本罪的構成要件行為，本罪屬于目的犯。目的犯是指行為人不僅應當實施一定的行為，而且還必須具有一定的目的才能成立的犯罪。這里的目的不是犯罪直接故意中的目的，而屬于主觀的構成要件要素。在刑法教義學中，目的犯之目的是一種主觀違法要素。應當指出，在德日刑法學中，違法要素是與責任要素相對應的。在通常情況下，違法要素具有客觀性，而責任要素具有主觀性。然而，目的犯之目的則是一種例外，它雖然是主觀要素卻仍然是違法要素，因而稱為主觀違法要素。主觀違法要素屬于構成要件要素，對于行為類型性的構造以及法益侵害性的歸屬具有決定意義。正如日本學者西田典之教授指出：“在某些場合下，只有具備一定的主觀性要素才能決定行為具有法益侵害性。這稱為主觀性構成要件要素或主觀違法要素。目的犯中的目的就是其代表。”目的犯可以分為法定的目的犯與非法定的目的犯。在通常情況下，目的犯是刑法規定的，屬于法定的目的犯。對于法定的目的犯而言，一定的目的屬于刑法所明文規定的構成要件要素。在這種情況下，對法定的目的犯只要采用語義解釋方法即可。因此，法定的目的犯的解釋并不是一種限縮解釋。至于非法定的目的犯則全然不同：在非法定的目的犯的情況下，立法機關在刑法文本中并沒有將一定的目的規定為該罪的構成要件要素。因此，如果嚴格按照語義解釋，構成該罪并不要求具備一定的目的。如果按照目的解釋的方法，將一定的目的解釋為該罪的構成要件要素，則必然會縮小該罪的構成要件范圍，因而具有限縮解釋的性質。

行為犯說是基于對刑法第205條采用語義解釋的方法所得出的結論。在刑法教義學中，行為犯是相對于結果犯而言的，是指行為人只要實施一定的構成要件行為即可成立的犯罪。而結果犯則是指行為人不僅要實施一定的構成要件行為，而且還必須發生一定的構成要件結果才能成立的犯罪。因此，行為犯與結果犯在構成要件要素上存在明顯差異。無論是行為還是結果均屬于構成要件的客觀因素，因而行為犯與結果犯通常在構成要件的客觀要素中討論。那么，行為犯與目的犯之間是否存在交集呢？從表面上看，行為犯與目的犯是根據不同標準對刑法所規定的犯罪所做的類型化劃分。因此，兩者之間并無交錯。當然，行為犯與目的犯并不是相互排斥的一對概念，而是對不同立法規定的理論概括。然而，對行為犯進一步分析，我們可以發現，行為犯與目的犯之間具有一定關聯性。行為犯可以進一步區分為單純行為犯和短縮的行為犯。單純行為犯是指相對于結果犯而言的一般行為犯。而短縮的行為犯，又稱為二行為犯，就在客觀上要求一個行為而言，可以將其歸入行為犯的范疇，同時它又是目的犯的特殊類型。日本學者大塚仁指出：目的犯可以分為兩種，一種是像損壞外國國章罪中的“對外國加以侮辱的目的”一樣，其目的通過行為人的構成要件行為本身或者作為其附隨現象，自然被實現，不需要為其實現實施新的行為；另一種是像偽造罪中的“行使的目的”一樣，為了實現其目的，需要行為人或者第三者實施與其構成要件性行為不同的行為。在德國，前者被稱為斷絕的結果犯，后者被稱為短縮的行為犯，我想將其分別命名為直接的目的犯和間接的目的犯。由此可見，目的犯在某種意義上說就是行為犯，這兩個概念并不矛盾，可以同時存立。

就虛開增值稅專用發票罪而言，從客觀上說，只要實施虛開行為即可構成本罪，并不需要發生一定的結果，因而屬于行為犯。與此同時，本罪的成立在主觀上要求具有騙取國家稅款的目的，因而它又是目的犯。如前所述，以虛開行為入罪，當為自己騙取國家稅款而虛開時，是預備行為的正犯化；當為他人騙取國家稅款而虛開時，是幫助行為的正犯化。無論是預備行為還是幫助行為，其成立犯罪，包括預備犯和幫助犯，都要求主觀上具有一定的目的。其中，預備犯以著手實施實行行為為目的，幫助犯以明知并促成正犯行為為目的。就虛開增值稅專用發票罪而言，當為自己虛開，包括讓他人為自己虛開時，如果自己沒有騙取國家稅款的目的，不能成立本罪。當為他人虛開，包括介紹他人虛開時，如果他人沒有騙取國家稅款的目的，并且開票人明知他人沒有騙取國家稅款目的時，也不能成立本罪。

對于目的犯來說，只要行為人具有某種目的即可成立，而并不要求目的行為的實施，因而目的犯之目的是一種超過的主觀因素。結果犯通常并不存在目的犯，只有行為犯才可能存在目的犯。因此，行為犯可以分為目的犯的行為犯與非目的犯的行為犯。這兩種犯罪的共同特征是以實施一定的構成要件行為作為其犯罪成立的條件，區別在于：目的犯的行為犯除了實施一定的構成要件行為以外，還要求行為人主觀上具有實施某種犯罪的目的。而非法定的目的犯則只要實施一定的構成要件行為即可成立犯罪，并不要求實施某種犯罪的目的。從以上界定可以看出，行為犯與目的犯并非勢不兩立，恰恰相反，目的犯是以行為犯為前提的。因此，虛開增值稅專用發票罪構成要件理解中的行為犯說與目的犯說之爭，實際上是目的犯的行為犯與非目的犯的行為犯之爭。在某種意義上，行為犯與目的犯成為對虛開增值稅專用發票罪的兩種不同的解釋徑路。

根據對目的犯與行為犯的分析，目的犯說較之行為犯說更能反映本罪設立的立法初衷，并且避免將具有侵害增值稅專用發票管理的秩序犯和騙取國家稅款的財產犯適用相同的法定刑的不合理現象。因此，對于本罪的構成要件應當采用目的犯說。在理解目的犯說的時候，涉及對本罪的目的的界定，因而值得研究。對于虛開增值稅專用發票罪的主觀目的的表述，在我國刑法學界存在不同的版本。筆者采用騙取國家稅款目的的說法，這是根據《刑法修正案（八）》之前刑法第205條第2款關于“有前款行為騙取國家稅款”的規定。這里的騙取稅款并不是一般意義上的騙取，而是利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款的方式騙取國家稅款，這就嚴格限制了騙取國家稅款目的的內涵。值得注意的是，有關司法解釋對于虛開增值稅專用發票目的的表述是較為混亂的，有時稱為抵扣稅款目的，有時稱為偷逃稅款目的，有時則并稱為偷逃稅款、騙取稅款目的。筆者認為將虛開增值稅專用發票罪的目的表述為偷逃稅款是有失準確的，容易發生界限上的混淆。例如，在變票案件中，行為人為偷逃消費稅而虛開增值稅專用發票，是否構成虛開增值稅專用發票罪？這里的變票，是指成品油生產企業為逃避消費稅，通過各種開票公司，在沒有實際貨物買賣的情況下，將化工產品等消費稅非應稅產品變更為成品油等消費稅應稅產品，向成品油生產企業開具增值稅專用發票的行為。在變票案件中，成品油生產企業購買的是化工產品，收取的卻是成品油的增值稅專用發票。按照稅法規定，成品油生產企業購買化工產品，應當由銷售企業向其開具化工產品的進項發票，成品油生產企業將化工產品加工成為成品油對外銷售，按照我國稅法的規定，應當繳納消費稅，稅額在百分之三十五左右。在將進項發票變為成品油的增值稅專用發票以后，向外銷售成品油就只要開具成品油的增值稅專用發票。消費稅的稅率高于增值稅，采用變票的方法，成品油生產企業偷逃了消費稅和增值稅之間的差額稅款，這部分稅款屬于消費稅。因此，這種變票行為實際上是一種偷逃消費稅的行為。而開票公司通過虛開發票，其收益是每噸數十元不等的開票費，偷逃的部分消費稅收益的受益人是成品油生產企業。在上述變票案件中，對于受票人，即成品油生產企業來說，是一種偷逃消費稅的行為。而對于開票公司來說，是一種偷逃消費稅的幫助行為。對此，在刑法理論上沒有異議。關鍵問題在于：開票公司是否構成虛開增值稅專用發票罪？在變票的情況下，確實存在虛開增值稅專用發票的行為，但行為人主觀上沒有騙取國家稅款的目的。然而，在司法實踐中存在對這里的騙取國家稅款的另類理解，認為采用虛開增值稅專用發票的方法偷逃消費稅或者其他稅種的稅款，造成國家稅款損失的，也應當屬于虛開增值稅專用發票罪的騙取國家稅款，因而構成本罪。這種觀點貌似有理，其實它是混淆了騙取稅款與偷逃稅款之間的界限。偷逃稅款是采取欺騙、隱瞞手段進行虛假申報或者不申報，逃避繳納稅款的行為，這種行為構成我國刑法第201條規定的逃稅罪。逃稅罪的本質是納稅人不履行納稅義務，即應當繳納的稅款不予繳納。在一定意義上說，逃稅罪屬于義務犯。而虛開增值稅專用發票罪的本質是騙取國家稅款，即采用欺騙手段，將國家稅款非法占有。盡管這兩種犯罪都會造成國家稅款損失，但兩者行為的性質是完全不同的，刑罰后果也不同：逃稅罪的法定最高刑是7年有期徒刑，而虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑是無期徒刑。如果將偷逃消費稅的行為以虛開增值稅專用發票罪論處，顯然是輕罪重判，既違反罪刑法定原則，同時又違反罪刑均衡原則。因此，刑法第205條規定的騙取國家稅款只能是指利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款，以此非法占有國家稅款。作為虛開增值稅專用發票的目的，也只能是指利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款而騙取國家稅款的目的，卻并不包括偷逃稅款的內容。

在司法實踐中，隨著不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票案件的出現，采用目的犯說，做出判決無罪的案件情形時有發生。其中，福建省泉州市松苑錦滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票案就是一個典型案例。

【案例2】福建省泉州市松苑錦滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票案

2000年5月間，被告單位福建省泉州市松苑錦滌實業有限公司（以下簡稱松苑公司）的林建基在向陳松柏推銷節能器材過程中，得悉陳松柏為提高公司現有設備價格，以顯示公司經濟實力，欲購買一些偽造票據做公司賬目。林建基即表示愿意提供，陳松柏提出虛開票據數額為3700余萬元人民幣。施維昌在陳松柏的授意下，根據該公司現有設備虛列了一張價格3700余萬元人民幣的設備清單，林建基則根據陳松柏、施維昌提供的發票樣式及設備清單，從他處買來偽造的增值稅專用發票942份，以及發票專用章12枚，并以松苑公司的名義為受票人開具發票326份，面額總計37087001.15元，稅額5388709.57元。福建省泉州市中級人民法院經審理認為，被告人林建基違反國家對增值稅專用發票的管理規定，為松苑公司虛開數額巨大，其行為已構成虛開增值稅專用發票罪及購買偽造的增值稅專用發票罪；被告人陳松柏、施維昌為公司牟取非法利益，故意讓他人以公司的名義虛開增值稅專用發票，且虛開的稅款數額巨大，被告單位松苑公司及被告人陳松柏、施維昌均已構成虛開增值稅專用發票罪。

一審宣判后，被告單位松苑公司及被告人林建基、陳松柏、施維昌均不服，提出上訴。福建省高級人民法院經審理認為：上訴單位松苑公司和上訴人陳松柏、施維昌向他人購買偽造的增值稅專用發票的行為，不是以抵扣稅款為目的，而是為了提高購進設備價值，顯示公司實力，以達到在與他人合作談判中處于有利地位的目的。根據國家稅法的規定，注明為固定資產的增值稅專用發票不能抵扣稅款，且陳松柏也沒有要抵扣聯，國家稅款不會因其行為而受損失，松苑公司、陳松柏、施維昌的行為不具有嚴重的社會危害性，因此不構成犯罪。福建省高級人民法院于2002年5月31日判決如下：上訴單位泉州市松苑錦滌實業有限公司、上訴人陳松柏和施維昌無罪。

圍繞著本案是否構成虛開增值稅專用發票罪，在審判過程中，主要存在兩種互相對立的觀點：第一種觀點認為構成虛開增值稅專用發票罪。理由是：從法條規定看，虛開增值稅專用發票罪是行為犯，立法并未將抵扣稅款或騙取出口退稅的目的和國家稅款流失的犯罪結果作為該罪的構成要件。對于增值稅專用發票，一經虛開達到一定數量，即構成犯罪。第二種觀點認為不構成購買偽造的增值稅專用發票罪。理由是：立法本意是為了保障國家流轉稅制，不僅僅是為了保護發票秩序，打擊的鋒芒是利用增值稅專用發票非法抵扣國家稅款和騙取出口退稅款。對于不以偷騙稅為目的虛開增值稅專用發票的行為，不宜認定構成虛開增值稅專用發票罪。本案二審的無罪判決來之不易，同樣是請示最高人民法院的結果。2001年，最高人民法院研究室在答復福建省高級法院請示的泉州市松苑錦滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票一案中，明確指出：該案被告單位不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實力以達到與外商談判中處于有利地位而虛開增值稅專用發票，該公司行為不構成犯罪（法研[2023]58號）。

在福建省泉州市松苑錦滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票案中，讓他人為自己虛開的松苑公司以及陳松柏和施維昌沒有騙取國家稅款目的，而且為他人虛開的施建基也明知松苑公司沒有騙取國家稅款目的，因而同樣不構成本罪。因此，在刑法教義學上論證虛開增值稅專用發票罪屬于目的犯，由此將不以騙取國家稅款為目的的虛開行為排除在本罪范圍之外，具有理論上的充分根據。當然，福建省泉州市松苑錦滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票案是請示到最高人民法院以后，才獲得無罪判決。并且，最高人民法院研究室專門為本案出具了具有個案司法解釋性質的答復函。然而，由于這種針對個案的答復函不具有公開性，而且其效力層級較低，因而并沒有成為正式有效的司法解釋。在這種情況下，圍繞著虛開增值稅專用發票罪的行為犯與目的犯之爭并沒有得到圓滿解釋。各地司法機關出現爭議較大的虛開增值稅專用發票案，仍然會請示到最高人民法院，以個案的方式獲得解決。例如，陳和平等人虛開增值稅專用發票案，不僅請示到最高人民法院，甚至最高人民法院還向立法機關提出咨詢，最終做出無罪判決的答復意見。

【案例3】陳和平等人虛開增值稅專用發票案

陳和平系湖北汽車集團下屬湖北汽車工業總公司汽車商場經理，李國平系副經理、吳獻勇系湖北南方汽車工業貿易有限責任公司經理。被告人陳和平等人為達到股票上市的目的，1996年-1998年間，在汽車商場下屬的分公司之間循環虛開增值稅專用發票。3年共虛開增值稅發票總份數為3069張，金額高達11.8億元，涉案單位23家（湖北汽車集團23家分公司），人員達152人。武漢市中級人民法院根據刑法第205條，以虛開增值稅發票罪判決湖北汽車工業總公司汽車商場經理陳和平有期徒刑11年、副經理李國平有期徒刑10年、湖北南方汽車工業貿易有限責任公司經理吳獻勇有期徒刑10年。一審判決后陳和平、李國平、吳獻勇三人及其家人不服提出上訴。2002年11月5日湖北省高級人民法院做出判決，認為三人雖然實施虛開增值稅專用發票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅收損失，其行為不符合刑法規定的虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成，不構成犯罪。上訴單位和上訴人關于其行為不構成犯罪的辯解理由成立。根據刑事訴訟法第189條第（2）項、第162條第（2）項之規定∶一、撤銷武漢市中級人民法院（2000）武刑初字第287、288號刑事判決；二、上訴人陳和平、李國平、吳獻勇無罪。

本案是不以騙取稅款為目的的虛開增值稅專用發票案，本案虛開的目的如同周正毅案一樣，都是為虛增業績。然而，兩案判決結果卻截然相反：周正毅案有罪，陳和平案無罪。對于同一種類型的案件，出現兩種不同的判決結果，這是典型的同案異判。上述兩案的判決結果真實地反映出司法機關對虛開增值稅專用發票罪的構成要件的不同理解。對于這一點，可以從上述兩案的判決理由中看得十分清楚。因為兩案在事實上并沒有區分：行為人在客觀上都是實施了虛開增值稅專用發票行為，這里的虛開是指在開票方與受票方之間沒有真實交易的情況下開具增值稅專用發票，并且繳納了稅款，因此增值稅專用發票的抵扣行為并沒有造成國家稅款損失。對此，判決書都是認同的。兩種判決之間的根本差異在于：是否將騙取稅款確定為本罪的主觀構成要件要素。在陳和平等人虛開增值稅專用發票案的判決理由中，明確指出行為人主觀上不具有騙取稅款的目的。因此，如何界定虛開增值稅專用發票罪的構成要件，就成為一個關切到本罪正確認定的重大問題。陳和平等人虛開增值稅專用發票案被判無罪，表明本罪的目的犯說在司法實踐中具有一定的實際效用。當然，陳和平等人虛開增值稅專用發票案的無罪判決結果，最終以判決被告人無罪結案，期間經歷了漫長的請示程序。從一審判決到二審判決用了整整兩年時間，可以看出這一過程的復雜性。2002年4月16日最高人民法院《關于湖北汽車商場虛開增值稅專用發票一案的批復》中指出，經向全國人大常委會法工委和國家稅務總局等有關部門征求意見，并召集部分刑法專家進行論證，最高人民法院審判委員會討論形成一致意見，本案被告單位和被告人雖然實施了虛開增值稅專用發票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅收損失，其行為不符合刑法規定的虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成，不構成犯罪。因此，這一無罪判決結論來之不易。

從最高人民法院關于福建省高級人民法院請示的泉州市松苑錦滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票案和湖北省高級人民法院請示的湖北汽車商場虛開增值稅專用發票案的答復來看，在我國司法實務界，傾向性的觀點認為，主觀上不具騙取國家稅款目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處。因此，對于司法實踐中下列虛開行為，一般不宜認定為虛開增值稅專用發票犯罪：（1）為虛增營業額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環開增值稅專用發票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業績，虛增貨物的銷售環節，虛開進項增值稅專用發票和銷項增值稅專用發票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業經濟實力，通過虛開進項增值稅專用發票虛增企業的固定資產、但并未利用增值稅專用發票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。在筆者看來，這一歸納是完全正確的，對認定虛開增值稅專用發票罪具有重要指導意義。十分遺憾的是，這一司法觀點沒有上升為司法解釋，除了個案答復以外，只是以全國部分法院經濟犯罪案件審判工作座談會研討綜述的形式出現，缺乏權威性。

三、危險犯說及其法理評析

如果說，行為犯說只是對虛開增值稅專用發票罪的法律文本所做的語義解釋，并不具有對本罪構成要件的限縮功能；那么，目的犯說就是對本罪構成要件的目的解釋，其具有對本罪構成要件的限縮功能。然而，在我國刑法第205條中并沒有關于騙取國家稅款目的的明文規定，因此目的性限縮解釋具有超越法律條文的性質。為此，我國學者提出了危險犯說，危險犯說是對本罪構成要件的實質解釋，同樣具有限縮功能，以此取代目的犯說。應該說，在刑法教義學中，危險犯和目的犯是兩種不同的犯罪類型。在對危險說與目的說進行對比的時候，應當根據兩者的性質，確定其在犯罪論體系中的不同地位。

危險犯可以分為具體危險犯和抽象危險犯。無論是具體危險犯還是抽象危險犯，都不同于實害犯。如果說，實害犯以發生一定的法益侵害的實害結果作為構成要件要素的犯罪類型，因而實害犯也稱為結果犯；那么，危險犯就是以具有一定的法益侵害的危險行為作為構成要件要素的犯罪類型，因而危險犯也稱為行為犯。對于實害犯來說，只要具有結果發生，并且在行為與結果直接具有因果關系，可以將該結果在客觀上歸之為行為的作品，就可以成立犯罪。而對于危險犯來說。不僅應當具有符合構成要件的行為，而且這種行為還應當具有對于法益侵害的危險性。只不過在具體危險犯和抽象危險犯之間，危險的性質不同而已：具體危險犯的危險屬于司法認定的危險，應當進行司法的個案判斷，而抽象危險犯則屬于立法擬制的危險，無須進行司法的個案判斷。在此，我們主要討論具體危險犯，其危險是構成要件的一種法律屬性。也就是說，在具體危險犯的情況下并不是只要實施了某種構成要件行為就必然具有這種危險，因而如果僅僅實施了某種構成要件行為但并不具有這種危險，則不能構成犯罪。就此而言，在具體危險犯的司法認定中，構成要件行為的判斷和具體危險的判斷是兩個不同的環節。危險說就是建立在危險犯原理之上的一種分析方法，對符合構成要件的行為進行危險性判斷，因此缺乏這種危險就成為一種出罪事由。

在目的犯中，法定的目的犯是刑法分則規定的一種犯罪類型，它以一定的目的作為犯罪成立的必備要素。例如我國刑法第239條規定的以勒索財物為目的綁架罪，結合刑法第238條第3款關于為索取債務非法扣押、拘禁他人的，以非法拘禁罪論處的規定，勒索財物目的具有綁架罪與非法拘禁罪的界分功能。在刑法明確規定以一定的目的作為某種犯罪的構成要件要素的情況下，刑法教義學中稱為法定的目的犯。對于這種法定的目的犯，在理解上并不存在爭議。對應于法定的目的犯，在刑法教義學中還存在所謂非法定的目的犯。非法定的目的犯，是指刑法雖然沒有規定但對于某種犯罪的成立來說，一定的目的是此種犯罪成立的必備要素。例如，刑法第192條的集資詐騙罪和第193條的貸款詐騙罪，立法機關規定以非法占有為目的而對于其他金融詐騙罪卻并沒有規定以非法占有為目的。而且，刑法第266條的普通詐騙罪以及其他財產犯罪，立法機關都沒有規定以非法占有為目的。然而，我國刑法學界的通說認為，這些金融詐騙罪和財產犯罪都以非法占有為目的。在這種刑法沒有規定以非法占有為目的的情況下成立的犯罪，就屬于非法定的目的犯。對于大多數非法定的目的犯來說，對一定的目的是否屬于其構成要件要素并沒有爭議。然而，在其他情況下就可能會發生爭議。非法定的目的犯之將一定的目的作為構成要件要素，刑法并未規定，因而不能從刑法上尋找根據，只能從刑法理論上尋找根據，這就是目的性限縮的法理。目的性限縮是一種以一定的目的作為抓手的限縮解釋，因為其超越了語義范圍，因而屬于目的解釋。無論是法定的目的犯還是非法定的目的犯，都是將一定的目的作為某種犯罪的構成要件要素，在此基礎上產生的目的說，就是以一定的目的限縮構成要件范圍的理論。

危險說與目的說都具有出罪功能，然而兩者在犯罪論體系中的地位有所不同：危險說是在形式上符合構成要件的基礎上，對行為進行危險性判斷，因此將沒有危險性的行為予以出罪。而目的說則是將一定的目的解釋為構成要件要素，由此將沒有該目的的行為予以出罪。

在解釋虛開增值稅專用發票罪的時候，最先提出的是目的說，正是在這個意義上，提出了虛開增值稅專用發票罪屬于目的犯的命題，這里的目的是指騙取國家稅款目的，以此限縮虛開增值稅專用發票罪的成立范圍。例如，在對盧才興案的分析中，筆者較早提出了虛開增值稅專用發票罪屬于非法定的目的犯的命題，對不以騙取稅款為目的的虛開發票行為定性問題進行了法理探討。根據目的說，雖然刑法第205條在罪狀中并沒有規定本罪以騙取國家稅款為目的，然而，基于對本罪設立的立法本意的考察，本罪第1款屬于騙取國家稅款的詐騙罪的實質預備犯，因而行為人主觀上只有當具有騙取國家稅款目的的情況下才能成立。這一點可以從《刑法修正案（八）》為廢除本罪的死刑而刪除的原第2款，即“有前款行為為騙取國家稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑。并處沒收財產”的規定中可以得到印證。也就是說，刑法第205條第1款的行為包括兩種情形，第一種是為騙取國家稅款而虛開增值稅專用發票行為，但并沒有實施騙取國家稅款行為的，屬于單行為犯。第二種是為騙取國家稅款而虛開增值稅專用發票行為，同時又實施騙取國家稅款行為，騙取稅款數額較大的屬于復行為犯。因此，只要對刑法第205條第1款的虛開增值稅專用發票罪解釋為非法定的目的犯，就可以將那些不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票行為排除在本罪的構成要件之外，由此而將作為特殊詐騙罪的本罪與妨害增值稅專用發票管理的秩序犯加以區分。

在我國刑法學界，目的說受到來自某些學者的批評。在這些批評的理由中，值得重視的是對采用目的性限縮方法的質疑，認為雖然目的犯說是為了彌補本罪法定刑過重的缺陷而主張對本罪構成要件進行限制解釋的，然而對本罪構成要件進行限制解釋未必具有正當而充足的理由。如果沒有正當而充足的理由，就不宜進行限制解釋，而應嚴格按照法律詞語的文字含義進行解釋，因為只有詞語的文字含義才是絕大多數人都能一致理解的，即便主張對詞語進行限制解釋，其前提仍然是正確理解了詞語的文字含義，否則就是在對詞語的文字含義存在誤解而不是正確理解的基礎上進行限制解釋。因此，只有嚴格按照詞語的文字含義進行解釋，才能保證法律規范得到一致的遵守和適用，從而保證法律規范在事實上的有效性，實現法的安定性理念。反之，如果允許限制解釋，就容易導致案情相同的案件由于法官的解釋尺度不同而產生罪與非罪、此罪與彼罪的巨大差異，從而既破壞法律的權威性和有效性，又違背法律面前人人平等的法的正義理念。這里涉及語義解釋與目的解釋的關系。顯然，非目的犯的解釋并不是一般意義上的限制解釋，因為即使在語義解釋中同樣存在擴大解釋與限制解釋。但這里的擴張解釋與限制解釋，都是以核心語義為中心的擴大與限縮，沒有超出可能語義的范圍。但目的解釋中的限縮解釋，則是將法律規定的含義解釋得明顯小于語義范圍。換言之，將刑法規定為構成要件的行為排除在構成要件之外，因而限縮了犯罪范圍。這種目的性限縮解釋不同于目的性擴張解釋，理由在于：后者違反罪刑法定原則，將法律沒有明文規定的行為解釋為符合構成要件的行為。而前者只要是基于正當根據，對構成要件進行合理限縮，則并不違反罪刑法定原則。因為罪刑法定原則只限制入罪，但并不限制出罪。當然，目的性限縮解釋不能隨意采用，而必須具有正當性根據。如前所述，基于對本罪設立的立法本意，其保護法益是國家稅款安全，應當將增值稅專用發票管理秩序排除在保護法益之外，因而對虛開增值稅專用發票行為進行目的性限縮解釋是正確的。

當然，即使是反對目的說的學者也并不認為所有虛開增值稅專用發票行為都應當構成本罪，而只是說應當采用危險說。其中，張明楷教授基于其結果無價值的立場，較早提出了危險說：“本罪屬于抽象的危險犯，司法機關應當以一般的經濟運行方式為根據，判斷是否具有騙取國家稅款的危險（造成國家稅款損失的危險）。如果虛開、代開增值稅等發票的行為不具有騙取國家稅款的危險，則不宜認定為本罪。”在張明楷教授的上述觀點中，存在一個邏輯上的矛盾：一方面認為本罪是抽象危險犯，另一方面又認為需要判斷是否具有騙取國家稅款的危險。在刑法教義學中，抽象危險犯的危險是立法擬制的危險，并不需要司法判斷。如果這種危險需要司法判斷，則不可能是抽象危險犯而只能是具體危險犯。為此，我國學者提出了本罪是一種抽象危險犯的命題，認為刑法懲治本罪不是因為本罪行為違反了發票管理法律法規、擾亂了國家對發票的管理秩序，而是因為本罪在客觀上具有導致虛開的發票被人利用于逃稅或者騙稅，從而導致國家稅款或國家財產損失的危險，是為了預防逃稅或者騙稅行為，才提前處罰為逃稅或騙稅準備工具、制造條件的虛開發票行為。反之，如果虛開的發票不可能被人利用于逃稅或者騙稅，因而不可能由此導致國家稅款或者財產遭受損失的，則僅僅是行政違法行為，其社會危害性達不到值得動用刑罰予以懲罰的程度，不應作為犯罪處罰。由此可見，危險說的最終結論與目的說是完全一致的，都是要把那些不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票行為予以出罪化處理。

那么，在虛開增值稅專用發票罪的構成要件的詮釋中的危險犯說和目的犯說之間到底是一種什么邏輯關系呢？從我國學者的論述來看，往往將危險犯和目的犯理解為是對虛開行為限制的兩種學說，前者是客觀危險上加以限制，后者是從主觀目的上加以限制，兩者似乎是相互取代的關系。例如我國學者認為危險犯說是對目的犯說的超越，指出：“相對于目的犯說主觀判斷優先而言，危險判斷說回歸了客觀判斷優先的立場，主張首先從客觀方面判斷虛開行為是否具有造成國家稅款損失的危險，與此同時要求行為人主觀上對其行為可能導致國家稅款流失的危險性具有明知并且抱希望或者放任的態度。”筆者認為，以上論述并沒有準確地界定目的犯說和危險犯說在限制虛開增值稅專用發票罪的刑法教義學詮釋中的作用。客觀判斷優先于主觀判斷，只是為客觀判斷和主觀判斷確定了某種位階關系，并不意味著客觀判斷可以取代主觀判斷。至于張明楷教授認為從客觀方面判斷虛開行為是否具有造成國家稅款損失的危險，相應地也要求行為人主觀上認識到這種危險，并且希望或者放任這種危險的發生。因此，危險犯說與目的犯說之間對具體案件的判斷不會產生差異。這一論述其實是將目的犯之目的混同于主觀故意要素，主觀故意是客觀行為的對應要素，而目的犯之目的則是客觀行為的超過要素，兩者的性質并不相同。而且，危險犯說與目的犯說對于限縮虛開增值稅專用發票罪的構成要件范圍的功能也是不同的。危險犯說只是將那些沒有造成國家稅款損失危險的行為排除在虛開行為之外，而目的犯之目的是在成立虛開行為并且具有造成國家稅款損失的危險的情況下，因主觀上不具有騙取國家稅款目的而予以出罪。例如，行為人實施了虛開行為，并且如果虛開的增值稅專用發票進行抵扣就會造成國家稅款損失，在這種情況下，就構成本罪。但根據目的犯說，即使在上述情況下，如果行為人虛開的目的根本不是為了騙取國家稅款，而出于偷逃稅款或者虛增業績等其他犯罪或者非犯罪目的，同樣不能構成本罪。由此可見，目的犯說的對于本罪的出罪功能并不是危險犯說所能替代的。其實，目的犯說和危險犯說在限制本罪的構成要件的作用上并非對立，而是互補的關系。危險犯說所要解決的是虛開行為的實質評價問題，對于限制虛開行為的界限具有作用。而目的犯說是在虛開行為已然成立的前提下，進一步從超過的主觀要素上限縮本罪的構成要件。因此，危險說與目的說的不同之處僅僅在于：目的說是對本罪的構成要件進行限縮，而危險說是在符合構成要件的基礎上在通過危險性的實質審查，將那些不具有造成國家稅款損失危險的行為予以出罪。

問題在于：如果將本罪確定為抽象危險犯，則對危險并不需要進行司法判斷，只要行為人實施了虛開增值稅專用發票行為，即可構成本罪。在這種情況下，又怎么可能判斷是否具有造成國家稅款損失的危險，更不可能得出如果虛開的發票不可能被人利用于逃稅或者騙稅，因而不可能由此導致國家稅款或者財產遭受損失，不構成本罪的結論。因此，張明楷教授對本罪危險犯的解釋名義上說是抽象危險犯，其具體內容又偏向于具體危險犯。之所以會出現這種游離于抽象危險犯與具體危險犯之間的觀點，主要是因為如果確定將本罪確定為具體危險犯就不可能再承認本罪是行為犯。因為根據刑法教義學的通說，具體危險犯是結果犯，只有抽象危險犯才是行為犯。而從刑法第205條關于本罪的規定來看，只能解釋為行為犯不可能解釋為結果犯，因而就在行為犯的基礎上采用抽象危險犯的法理。然而，本罪如果是抽象危險犯就不可能通過司法判斷將沒有造成國家稅款損失危險的行為排除在本罪之外的出罪功能。這才是主張危險說的學者動搖于抽象危險犯與具體危險犯之間的原因之所在。

在筆者看來，即使是采用具體危險犯的觀點，也不可能達到將不具有騙取國家稅款危險的行為排除在本罪構成要件之外的目的。因為在行為人已經實施虛開增值稅專用發票行為的情況下，可能存在兩種危險：第一種是對增值稅專用發票管理秩序造成的危險，第二種是對國家稅款造成損失的危險。那么，在行為人已經實施虛開增值稅專用發票行為的情況下，即使排除對國家稅款造成損失的危險，也不能排除對增值稅專用發票管理秩序造成的危險，因此，如果不從構成要件要素的意義上，根據目的說排除不具有騙取國家稅款目的的行為，僅僅根據危險說是不可能達到將本罪的構成要件僅限于具有造成國家稅款損失危險的行為。

綜上所述，筆者認為就危險說與目的說相比，只有目的說才能從刑法教義學的法理上解決虛開增值稅專用發票罪的行為范圍過于寬泛，可能將那些不具有造成國家稅款損失而只是單純的妨害增值稅專用發票管理秩序的行為涵蓋在本罪構成要件之中的問題，由此而使刑法第205條規定合理化。

結 語

刑法第205條規定的虛開增值稅專用發票罪是否以騙取國家稅款的目的作為其非法定的構成要件主觀要素，這是一個從本罪設立后不久就一直存在爭議的棘手問題。顯然，行為犯說更有利于對虛開行為入罪，但其存在不適當地擴張本罪構成要件范圍的缺陷。而目的犯說和危險犯說則試圖通過刑法教義學的法律解釋方法，對本案的構成要件范圍加以限縮。當然，這是一種教義學的限縮方法，在“入罪以法，出罪以理”的觀念尚未被司法實踐普遍接受的情況下，尚有一定的觀念障礙。

值得注意的是，隨著刑事法治的向前發展，尤其是在防止對經濟行為的過度刑事干預，保障市場經濟秩序的思想指導下，最高人民法院和最高人民檢察院對于虛開增值稅專用發票罪采用目的犯說的傾向性越來越明顯。在這種情況下，最高人民法院于2023年12月4日公布了典型案例—張某強虛開增值稅專用發票案。

【案例4】張某強虛開增值稅專用發票案

2004年，被告人張某強與他人合伙成立個體企業某龍骨廠，張某強負責生產經營活動。因某龍骨廠系小規模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發票，張某強遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。2006年至2007年間，張某強先后與6家公司簽訂輕鋼龍骨銷售合同，購貨單位均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司并為上述6家公司開具增值稅專用發票共計53張，價稅合計4457701.36元，稅額647700.18元。基于以上事實，某州市人民檢察院指控被告人張某強犯虛開增值稅專用發票罪。

某州市人民法院一審認定被告人張某強構成虛開增值稅專用發票罪，在法定刑以下判處張某強有期徒刑3年，緩刑5年，并處罰金人民幣5萬元。張某強在法定期限內沒有上訴，檢察院未抗訴。某州市人民法院依法逐級報請最高人民法院核準。

最高人民法院經復核認為，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪，某州市人民法院認定張某強構成虛開增值稅專用發票罪屬適用法律錯誤。據此，最高人民法院裁定：不核準并撤銷某州市人民法院一審刑事判決，將本案發回重審。該案經某州市人民法院重審后，依法宣告張某強無罪。

最高人民法院在“典型意義”中指出：本案張某強借用其他企業名義為其自己企業開具增值稅專用發票，雖不符合當時的稅收法律規定，但張某強并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性。一審法院在法定刑之下判決其承擔刑事責任，并報最高人民法院核準。雖然對于本案判決結果，被告人并未上訴，但是最高人民法院基于刑法的謙抑性要求認為，本案不應定罪處罰，故未核準一審判決，并撤銷一審判決，將本案發回重審。最終，本案一審法院宣告張某強無罪。這是最高人民法院以“典型案例”形式公布的一個案例，它雖然不具有指導案例所具有的權威性，但其對于處理同類案件的參考價值是不言而喻的。

此后，2023年7月22日最高人民檢察院發布了《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》（以下簡稱《意見》），《意見》第6條規定：“依法慎重處理企業涉稅案件。注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。”在此，《意見》將是否具有騙取國家稅款目的作為區分一般涉稅違法行為與涉稅犯罪的標準，明確規定對于那些不具有騙取國家稅款目的，沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理。因此，對于虛開增值稅專用發票罪應當采用目的犯說，這已經被最高人民法院的典型案例和最高人民檢察院的《意見》所明確，這在一定程度上終結了司法實踐中的行為犯說與目的犯說之爭。

那么，對于不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票行為不構成虛開增值稅專用發票罪，能否構成虛開發票罪呢？刑法第205條之一規定了虛開發票罪，其行為表述為虛開“本法第205條規定以外”的其他發票。從字面上看，似乎已經將刑法第205條規定的增值稅專用發票排除在這里的“其他發票”之外，因而不能構成虛開發票罪。筆者認為，這里的“規定”是指“規定為犯罪”。以騙取國家稅款為目的虛開的增值稅專用發票已經被刑法第205條規定為犯罪，當然不能構成虛開發票罪。然而，不以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發票行為，并沒有被刑法第205條規定為犯罪，仍然可以涵括在刑法第205條之一的“虛開其他發票”的構成要件之內。對于不以騙取國家稅款為目的的虛開雖然不能定虛開增值稅專用發票罪，完全可以認定為虛開發票罪。