土地增值稅對于企業，尤其是房地產開發企業來說是一個及其重要的稅種。也是綜合性很強的一個稅種，其計算過程涉及增值稅、城建稅、契稅、印花稅等多個稅種，同時，它也是企業所得稅稅前可以扣除的稅種。房地產企業土地增值稅的清算方面，開發成本的發生，分攤及性質的認定在實務中都存在不少爭議點。

本文以重慶市注冊稅務師協會組織的以“土地增值稅實務案例剖析及立法帶來的機遇和挑戰”沙龍活動中，八位行業高端人才代表分享的實務案例為基礎，給大家分享五個土地增值清算過程中的焦點問題。

案例一、公共配套設施被有償使用，其成本是否還可以分攤至其他可售產品扣除？

基本案情

稅務師在對A房地產開發企業所開發的M項目進行清算時發現，A公司將部分空置的物業管理用房用于出租。現對該部分物管用房的稅務處理產生了爭議：

一種觀點認為：

依據國稅發[2006]187號有關規定，配套設施按照下列規定處理：（1）建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除;（2）建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除;（3）建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。既然A公司將物管用房用于出租，取得了一定收益，不應該認定為（1）、（2）類公共配套設施，屬于可售產品范疇，沒有銷售成本應當保留，不得稅前扣除。

另一觀點認為：

物業管理用房所有權屬于全體業主，符合上述規定的第（1）類配套設施費規定，應當作為配套設施，其成本可以分攤至其他可售產品扣除。

必信天誠/ 阿牛哥

“全體業主對建筑物專有部分以外的共有部分，享有權利”，因此A公司將屬于全體業主的物業管理用房用于出租所取得的收益應當歸屬于全體業主。在對物業管理用房的性質認定時，不可因A公司“非法”占有了全體業主的公共收益，而認定為該部分物業管理用房屬于“可售產品”。

基于此，阿牛哥更贊同第二個觀點。物業管理用房屬于全體業主，應當屬于前述中地（1）類配套設施。

案例二、清算時，尚未建設完成的公共配套成本如何扣除？

基本案情

B房地產開發公司所開發的M項目分四期開發。建設用地規劃許可證顯示，項目需要修建配套小學一所，根據開發進度，配套學校將在項目全部完工后再修建或與第四期同時開始建設。

問：若以工程規劃許可證為清算單位（假設每期為一個工程規劃許可證），后續建設的學校成本如何在項目各期扣除？

必信天誠/ 阿牛哥

跟目前重慶現行土地增值稅清算規定，在清算是尚未實際發生的成本不得稅前扣除，在清算后發生的成本，可在后續銷售產品中按照下列公式計算其成本扣除：

（1）新增成本單方=新增成本÷清算可售建筑面積；

（2）新銷售開發成本應結轉成本=本次銷售結轉面積*（原清算時單方成本+新增成本單方成本）。

基于此，阿牛哥建議：

在此情況下，為保證開發成本能夠充分的稅前扣除，建議納稅人選擇以建設用地規劃許可證為清算單位。若前期開發需要退稅（一般屬于普通住宅增值率低于20%的情形），且后續建設的配套設施并不影響前期清算結論，選擇以工程規劃許可證為清算單位也未嘗不可。假設前期開發開發產品存在商業，又想以工程規劃許可證為清算單位提前清算退稅，切記商業不要與住宅辦理在同一個工程規劃許可證之上。

案例三、不同項目公司之間的公共成本如何分攤？

基本案情

A、B項目房地產公司所開發的項目相鄰【建筑面積比為2:1】。鑒于兩個項目規模均不是太大，雙方決定兩個小區共建一個供電變壓站。雙方約定供電變壓站的成本根據兩個小區用電的電容量占比【電容量比為1:1】來承擔。現A公司正在進行土地增值稅清算，對供電變壓站的成本分攤產生了分歧：

一種觀點認為：

應當根據A、B雙方的約定，按照1:1的比例來承擔供電變壓站的成本。

理由：成本應當根據項目的實際承擔情況來確定，本案中既然雙方不是同一公司，且雙方約定的成本承擔方式非常合理。因此，按照1:1的比例分攤成本符合規定。

另一種觀點認為：

A、B公司應當按照建筑面積比為2:1來分攤成本，做稅前扣除。

理由：土地增值稅清算成本分攤方式只有建筑面積法和占地面積法，不存在什么電容量占比法，因此應當按照2:1的比例來分攤供電變壓器的成本。

必信天誠/ 阿牛哥

依據目前土地增值稅的有關規定，開發土地和新建房及配套設施(以下簡稱房地產開發)的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本。對于開發成本，應當確定發生額，再分攤。因此在討論成本分攤之前，首先要確定的就是項目實際發生的成本，而不能機械地、不分項目具體情況地參照政策規定按照建筑面積分攤。

本案中，對于A、B兩個公司之間的變壓器成本金額的確認，屬于各自公司實際當承擔支出確定，而非開發成本的分攤。因此阿牛哥更贊成第一種觀點。

案例四、項目竣工后發生的支出能否計入開發成本？

基本案情

A公司所開發M項目竣工備案登記的時間是2023年7月23日。2023年1月份簽訂了一份大門建設合同，擬對小區新增3號門出口和4號車庫出口。現A公司正在進行土地增值稅清算，對3大門和4號車庫出口的支出能否計入開發成本產生了分歧：

觀點1：

不可以計入房地產開發成本。該觀點認為項目既然已經竣工，說明項目所有應當發生的支出已經發生，最多只能說存在未開票或者未付款的情形，但不應該再新增發生相應的開發成本。

觀點2：

可以計入房地產開發成本。該觀點認為，對于竣工后發生提高小區品質或者不影響項目竣工備案的支出，實質上還是構成房地產開發成本，不能因開發成本發生的時間點來確認某項支出是否構成房地產開發成本。

必信天誠/ 阿牛哥

建設工程竣工驗收備案是指建設單位在建設工程竣工驗收后，將建設工程竣工驗收報告和規劃、公安消防、環保等部門出具的認可文件或者準許使用文件報建設行政主管部門審核的行為。項目只要滿足驗收條件即可取得備案登記證，對于竣備后發生的不影響竣備驗收的成本或者在滿足驗收條件成本的基礎上品質“升級”支出的合理支出，還是屬于與開發項目直接相關的成本支出，可以計入房地產開發成本。

案例五、成本專屬后，其他性質相同的成本如何分攤？

基本案情

A公司在對其開發B項目（商業綜合體）時，對于商場的扶梯、觀光電梯、玻璃幕墻及中央空調等裝修、設備等成本進行專屬歸集。現對B項目其他電梯（如升降梯）、外墻保溫、裝修等成本的分攤產生分歧：

觀點1：

其他電梯在全部可售產品進行分攤，外墻保溫、裝修在非車庫產品進行均攤。該觀點認為盡管商業部分存在專屬電梯成本，但是其他電梯、外墻保溫及裝飾并沒有完全獨立商業，依然對該部分成本收益，因此仍然需要分攤這部分成本。

觀點2：

其他性質相同的剩余部分成本，應當在剩余樓棟中分攤。該觀點認為公司既然已經把所有自動扶梯直接歸集至可明確具體對象的開發產品，那么其他性質相同的剩余部分成本，應當在剩余樓棟中分攤，否則已直接歸集的開發產品兩次分攤了電梯成本。

必信天誠/ 阿牛哥

依據現行土地增值稅的有關規定，“納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用”。基于此，在對某類部分成本直接歸集后，余下的此類成本是否繼續在這部分開發成本進行分攤，應當根據項目的具體情況，是否屬于成本的“受益對象”來確定是否分攤，而不是一刀切式的應當分攤或不分攤。

結語 / END

阿牛哥提醒大家，土地增值稅清算實務中，有爭議的問題遠遠不止這些。如，紅線外的成本支出、建設單位對施工單位的罰款支出、土地成本的分攤方式及利息支出的扣除等等。在這些爭議事項發生時，我們應當立足事實的真實性和合理性，以事實為依據，法律規定為準繩做出自己的專業判斷。作為執業稅務師，我們更多的應當在爭議事件發生之前，為我們的客戶提供專業的咨詢意見，以防止爭議發生。此所謂“稅籌不是籌稅，乃籌事也”。