土地增值稅對于企業(yè)，尤其是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說是一個及其重要的稅種。也是綜合性很強的一個稅種，其計算過程涉及增值稅、城建稅、契稅、印花稅等多個稅種，同時，它也是企業(yè)所得稅稅前可以扣除的稅種。房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的清算方面，開發(fā)成本的發(fā)生，分攤及性質(zhì)的認定在實務(wù)中都存在不少爭議點。

本文以重慶市注冊稅務(wù)師協(xié)會組織的以“土地增值稅實務(wù)案例剖析及立法帶來的機遇和挑戰(zhàn)”沙龍活動中，八位行業(yè)高端人才代表分享的實務(wù)案例為基礎(chǔ)，給大家分享五個土地增值清算過程中的焦點問題。

案例一、公共配套設(shè)施被有償使用，其成本是否還可以分攤至其他可售產(chǎn)品扣除？

基本案情

稅務(wù)師在對A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的M項目進行清算時發(fā)現(xiàn)，A公司將部分空置的物業(yè)管理用房用于出租。現(xiàn)對該部分物管用房的稅務(wù)處理產(chǎn)生了爭議：

一種觀點認為：

依據(jù)國稅發(fā)[2006]187號有關(guān)規(guī)定，配套設(shè)施按照下列規(guī)定處理：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除;（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除;（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費用。既然A公司將物管用房用于出租，取得了一定收益，不應(yīng)該認定為（1）、（2）類公共配套設(shè)施，屬于可售產(chǎn)品范疇，沒有銷售成本應(yīng)當(dāng)保留，不得稅前扣除。

另一觀點認為：

物業(yè)管理用房所有權(quán)屬于全體業(yè)主，符合上述規(guī)定的第（1）類配套設(shè)施費規(guī)定，應(yīng)當(dāng)作為配套設(shè)施，其成本可以分攤至其他可售產(chǎn)品扣除。

必信天誠/ 阿牛哥

“全體業(yè)主對建筑物專有部分以外的共有部分，享有權(quán)利”，因此A公司將屬于全體業(yè)主的物業(yè)管理用房用于出租所取得的收益應(yīng)當(dāng)歸屬于全體業(yè)主。在對物業(yè)管理用房的性質(zhì)認定時，不可因A公司“非法”占有了全體業(yè)主的公共收益，而認定為該部分物業(yè)管理用房屬于“可售產(chǎn)品”。

基于此，阿牛哥更贊同第二個觀點。物業(yè)管理用房屬于全體業(yè)主，應(yīng)當(dāng)屬于前述中地（1）類配套設(shè)施。

案例二、清算時，尚未建設(shè)完成的公共配套成本如何扣除？

基本案情

B房地產(chǎn)開發(fā)公司所開發(fā)的M項目分四期開發(fā)。建設(shè)用地規(guī)劃許可證顯示，項目需要修建配套小學(xué)一所，根據(jù)開發(fā)進度，配套學(xué)校將在項目全部完工后再修建或與第四期同時開始建設(shè)。

問：若以工程規(guī)劃許可證為清算單位（假設(shè)每期為一個工程規(guī)劃許可證），后續(xù)建設(shè)的學(xué)校成本如何在項目各期扣除？

必信天誠/ 阿牛哥

跟目前重慶現(xiàn)行土地增值稅清算規(guī)定，在清算是尚未實際發(fā)生的成本不得稅前扣除，在清算后發(fā)生的成本，可在后續(xù)銷售產(chǎn)品中按照下列公式計算其成本扣除：

（1）新增成本單方=新增成本÷清算可售建筑面積；

（2）新銷售開發(fā)成本應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本=本次銷售結(jié)轉(zhuǎn)面積*（原清算時單方成本+新增成本單方成本）。

基于此，阿牛哥建議：

在此情況下，為保證開發(fā)成本能夠充分的稅前扣除，建議納稅人選擇以建設(shè)用地規(guī)劃許可證為清算單位。若前期開發(fā)需要退稅（一般屬于普通住宅增值率低于20%的情形），且后續(xù)建設(shè)的配套設(shè)施并不影響前期清算結(jié)論，選擇以工程規(guī)劃許可證為清算單位也未嘗不可。假設(shè)前期開發(fā)開發(fā)產(chǎn)品存在商業(yè)，又想以工程規(guī)劃許可證為清算單位提前清算退稅，切記商業(yè)不要與住宅辦理在同一個工程規(guī)劃許可證之上。

案例三、不同項目公司之間的公共成本如何分攤？

基本案情

A、B項目房地產(chǎn)公司所開發(fā)的項目相鄰【建筑面積比為2:1】。鑒于兩個項目規(guī)模均不是太大，雙方?jīng)Q定兩個小區(qū)共建一個供電變壓站。雙方約定供電變壓站的成本根據(jù)兩個小區(qū)用電的電容量占比【電容量比為1:1】來承擔(dān)。現(xiàn)A公司正在進行土地增值稅清算，對供電變壓站的成本分攤產(chǎn)生了分歧：

一種觀點認為：

應(yīng)當(dāng)根據(jù)A、B雙方的約定，按照1:1的比例來承擔(dān)供電變壓站的成本。

理由：成本應(yīng)當(dāng)根據(jù)項目的實際承擔(dān)情況來確定，本案中既然雙方不是同一公司，且雙方約定的成本承擔(dān)方式非常合理。因此，按照1:1的比例分攤成本符合規(guī)定。

另一種觀點認為：

A、B公司應(yīng)當(dāng)按照建筑面積比為2:1來分攤成本，做稅前扣除。

理由：土地增值稅清算成本分攤方式只有建筑面積法和占地面積法，不存在什么電容量占比法，因此應(yīng)當(dāng)按照2:1的比例來分攤供電變壓器的成本。

必信天誠/ 阿牛哥

依據(jù)目前土地增值稅的有關(guān)規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本。對于開發(fā)成本，應(yīng)當(dāng)確定發(fā)生額，再分攤。因此在討論成本分攤之前，首先要確定的就是項目實際發(fā)生的成本，而不能機械地、不分項目具體情況地參照政策規(guī)定按照建筑面積分攤。

本案中，對于A、B兩個公司之間的變壓器成本金額的確認，屬于各自公司實際當(dāng)承擔(dān)支出確定，而非開發(fā)成本的分攤。因此阿牛哥更贊成第一種觀點。

案例四、項目竣工后發(fā)生的支出能否計入開發(fā)成本？

基本案情

A公司所開發(fā)M項目竣工備案登記的時間是2023年7月23日。2023年1月份簽訂了一份大門建設(shè)合同，擬對小區(qū)新增3號門出口和4號車庫出口。現(xiàn)A公司正在進行土地增值稅清算，對3大門和4號車庫出口的支出能否計入開發(fā)成本產(chǎn)生了分歧：

觀點1：

不可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。該觀點認為項目既然已經(jīng)竣工，說明項目所有應(yīng)當(dāng)發(fā)生的支出已經(jīng)發(fā)生，最多只能說存在未開票或者未付款的情形，但不應(yīng)該再新增發(fā)生相應(yīng)的開發(fā)成本。

觀點2：

可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。該觀點認為，對于竣工后發(fā)生提高小區(qū)品質(zhì)或者不影響項目竣工備案的支出，實質(zhì)上還是構(gòu)成房地產(chǎn)開發(fā)成本，不能因開發(fā)成本發(fā)生的時間點來確認某項支出是否構(gòu)成房地產(chǎn)開發(fā)成本。

必信天誠/ 阿牛哥

建設(shè)工程竣工驗收備案是指建設(shè)單位在建設(shè)工程竣工驗收后，將建設(shè)工程竣工驗收報告和規(guī)劃、公安消防、環(huán)保等部門出具的認可文件或者準(zhǔn)許使用文件報建設(shè)行政主管部門審核的行為。項目只要滿足驗收條件即可取得備案登記證，對于竣備后發(fā)生的不影響竣備驗收的成本或者在滿足驗收條件成本的基礎(chǔ)上品質(zhì)“升級”支出的合理支出，還是屬于與開發(fā)項目直接相關(guān)的成本支出，可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。

案例五、成本專屬后，其他性質(zhì)相同的成本如何分攤？

基本案情

A公司在對其開發(fā)B項目（商業(yè)綜合體）時，對于商場的扶梯、觀光電梯、玻璃幕墻及中央空調(diào)等裝修、設(shè)備等成本進行專屬歸集。現(xiàn)對B項目其他電梯（如升降梯）、外墻保溫、裝修等成本的分攤產(chǎn)生分歧：

觀點1：

其他電梯在全部可售產(chǎn)品進行分攤，外墻保溫、裝修在非車庫產(chǎn)品進行均攤。該觀點認為盡管商業(yè)部分存在專屬電梯成本，但是其他電梯、外墻保溫及裝飾并沒有完全獨立商業(yè)，依然對該部分成本收益，因此仍然需要分攤這部分成本。

觀點2：

其他性質(zhì)相同的剩余部分成本，應(yīng)當(dāng)在剩余樓棟中分攤。該觀點認為公司既然已經(jīng)把所有自動扶梯直接歸集至可明確具體對象的開發(fā)產(chǎn)品，那么其他性質(zhì)相同的剩余部分成本，應(yīng)當(dāng)在剩余樓棟中分攤，否則已直接歸集的開發(fā)產(chǎn)品兩次分攤了電梯成本。

必信天誠/ 阿牛哥

依據(jù)現(xiàn)行土地增值稅的有關(guān)規(guī)定，“納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用”。基于此，在對某類部分成本直接歸集后，余下的此類成本是否繼續(xù)在這部分開發(fā)成本進行分攤，應(yīng)當(dāng)根據(jù)項目的具體情況，是否屬于成本的“受益對象”來確定是否分攤，而不是一刀切式的應(yīng)當(dāng)分攤或不分攤。

結(jié)語 / END

阿牛哥提醒大家，土地增值稅清算實務(wù)中，有爭議的問題遠遠不止這些。如，紅線外的成本支出、建設(shè)單位對施工單位的罰款支出、土地成本的分攤方式及利息支出的扣除等等。在這些爭議事項發(fā)生時，我們應(yīng)當(dāng)立足事實的真實性和合理性，以事實為依據(jù)，法律規(guī)定為準(zhǔn)繩做出自己的專業(yè)判斷。作為執(zhí)業(yè)稅務(wù)師，我們更多的應(yīng)當(dāng)在爭議事件發(fā)生之前，為我們的客戶提供專業(yè)的咨詢意見，以防止?fàn)幾h發(fā)生。此所謂“稅籌不是籌稅，乃籌事也”。